I SA/Kr 1209/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala. W dniu 22 grudnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS oraz odpowiednio: organ I instancji lub organ II instancji) wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 marca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu. We wniosku przedstawiono następujące zaistniałe stany faktyczne / zdarzenia przyszłe. Stan faktyczny nr 1. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest pracodawcą oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posiada na terytorium Republiki Federalnej Niemiec zakładu lub stałej placówki w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca kieruje swoich pracowników do pracy przy projektach (budowa/montaż) w Republice Federalnej Niemiec, przy czym sam Wnioskodawca wypłaca im wynagrodzenie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są przez Niego na podstawie umowy o pracę i z tytułu świadczonej pracy wypłaca im wynagrodzenie. Pracownicy świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy i stanowi ona integralną część Jego działalności, jako że Wnioskodawca zajmuje się kompleksowo produkcją a następnie instalacją wyprodukowanych przedmiotów. Podczas montażu wyprodukowanych przedmiotów pracownicy Wnioskodawcy podlegają i przyjmują polecenia od Wnioskodawcy. Pracownicy posiadają ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Projekty docelowo trwać mają 5 miesięcy. Wnioskodawca pobiera od pracowników za ten okres zaliczki na podatek dochodowy oraz uiszcza go do polskiego organu podatkowego. Ze względu na opóźnienia, czas trwania projektu zostaje jednak przedłużony do 7 miesięcy. W takiej sytuacji czas trwania projektu wynosi więcej niż 183 dni, jednak czas trwania pobytu pracowników na terytorium Republiki Federalnej Niemiec nie przekracza okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, ze względu na ich rotację. Pracownicy nie nabywają więc niemieckiej rezydencji podatkowej. Zgodnie z prawem niemieckim (par. 12 nr 8 Abgabenordnung), w takiej sytuacji dochód uzyskany przez pracowników powinien zostać opodatkowany niemieckim podatkiem dochodowym, który powinien zostać uiszczony niemieckiemu organowi podatkowemu. Ten sam dochód został już jednak opodatkowany polskim podatkiem dochodowym, który odprowadzony został przez Wnioskodawcę do polskiego organu podatkowego. Wnioskodawca nie składał do niemieckiego organu podatkowego wniosku o zwolnienie z obowiązku ustalania i naliczania zaliczki na niemiecki podatek dochodowy z uwagi na fakt, iż czas trwania projektu oraz czas trwania pobytu pracowników docelowo nie miał przekraczać 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niemiecki organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wsteczny obowiązek podatkowy dla pracowników Wnioskodawcy, których okres pobytu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, w związku z którym wykonywali pracę, przekroczył ten okres. Opisywany stan faktyczny dotyczy okresu od roku 2016 do roku 2019. Stan faktyczny nr 2. Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest pracodawcą oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posiada na terytorium Republiki Federalnej Niemiec zakładu lub stałej placówki w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca kieruje swoich pracowników do pracy przy projektach (budowa/montaż) w Republice Federalnej Niemiec, przy czym sam Wnioskodawca wypłaca im wynagrodzenie z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są przez Niego na podstawie umowy o pracę i z tytułu świadczonej pracy wypłaca im wynagrodzenie. Pracownicy świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy i stanowi ona integralną część Jego działalności, jako że Wnioskodawca zajmuje się kompleksowo produkcją a następnie instalacją wyprodukowanych przedmiotów. Podczas montażu wyprodukowanych przedmiotów pracownicy Wnioskodawcy podlegają i przyjmują polecenia od Wnioskodawcy. Pracownicy posiadają ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Czas pobytu pracowników na terytorium Republiki Federalnej Niemiec przekracza okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Do momentu upływu tego okresu Wnioskodawca pobiera od pracowników zaliczki na podatek dochodowy oraz uiszcza je do polskiego organu skarbowego. Wraz z upływem okresu 183 dni Wnioskodawca przestaje pobierać zaliczki na polski podatek dochodowy, jako że pracownicy Wnioskodawcy nabywają niemiecką rezydencję podatkową, a w konsekwencji powstaje po ich stronie nieograniczony obowiązek podatkowy względem niemieckiego organu skarbowego. Pracownicy jako podatnicy niemieckiego podatku dochodowego zobowiązani są do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu osiągniętego również w okresie kiedy Wnioskodawca pobierał zaliczki na polski podatek dochodowy. W związku z powyższym składając deklarację roczną do polskiego organu skarbowego, Wnioskodawca zalicza przychód uzyskany przez pracowników w czasie trwania ww. okresu 183 dni jako dochód zwolniony z podatku. W konsekwencji, pracownicy Wnioskodawcy otrzymują zwrot uiszczonego polskiego podatku dochodowego celem jego uiszczenia niemieckiemu organowi skarbowemu. Jednocześnie, Wnioskodawca składając deklarację roczną do niemieckiego organu skarbowego ujawnia w niej dochód osiągnięty przez pracowników w ww. okresie 183 dni. Opisywany stan faktyczny dotyczy okresu od roku 2016 do roku 2019. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Stan faktyczny nr 1. 1. Czy prawo niemieckie nakładające na pracowników obowiązek podatkowy w zakresie dochodu uzyskanego przez pracowników na terytorium Federalnej Republiki Niemieckiej pomimo, iż czas pobytu pracowników w ww. państwie nie przekroczył okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest sprzeczne z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku? 2. Czy Wnioskodawca nabywa przymiot zakładu podatkowego na terenie Republiki Federalnej Niemiec pomimo faktu, iż montaż/budowa według Umowy nie miały przekroczyć okresu 183 dni, zaś ich wydłużenie stanowiło okoliczność niezależną od Wnioskodawcy? 3. Czy Wnioskodawca jako pracodawca pracowników zobowiązany jest w takim stanie faktycznym do pobrania od pracowników i przekazania organowi podatku dochodowego pomimo jego uprzedniego uiszczenia do polskiego organu skarbowego? 4. Czy, jeżeli w wyniku przeprowadzonej przez niemiecki organ skarbowy kontroli, Wnioskodawca zostaje uznany za zakład podatkowy za okres zakończonej już budowy/montażu, to czy zobowiązany jest On do uiszczenia podatku dochodowego od swoich pracowników pomimo uiszczenia już polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych polskiemu organowi skarbowemu? 5. Czy jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia niemieckiego podatku dochodowego w wyżej opisanej sytuacji, to czy przysługuje Mu zwrot uiszczonego polskiego podatku dochodowego jako nienależnego? 6. Czy Wnioskodawca jako płatnik może złożyć do niemieckiego organu skarbowego wniosek o umorzenie zaległego podatku dochodowego, czy też uprawnieni są do tego jedynie podatnicy, tj. pracownicy Wnioskodawcy? Stan faktyczny nr 2. 7. W sytuacji gdy pracownik Wnioskodawcy (podatnik) otrzyma od polskiego organu skarbowego zwrot uiszczonego podatku dochodowego, to czy obowiązek uiszczenia tego podatku niemieckiemu organowi skarbowemu spoczywa na pracowniku, czy też na Wnioskodawcy? Ponadto, we wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych. Ad. 1 oraz ad. 2 wskazał, że w Jego ocenie prawo niemieckie jest sprzeczne z treścią Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ad. 3 oraz ad. 4 stwierdził, że w ocenie wnioskodawcy nie powinien On być zobowiązany do uiszczania podatku dochodowego niemieckiemu organowi skarbowemu. Nawet jeśli zasadnym jest podwójne opodatkowanie dochodu, to obowiązek uiszczenia niemieckiego podatku dochodowego winien spoczywać bezpośrednio na pracownikach Wnioskodawcy, jako że Wnioskodawca nie uzyskał przymiotu zakładu podatkowego zgodnie z treścią Umowy. Ad. 5 wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy konieczność zapłaty niemieckiego podatku dochodowego bezpośrednio przez Wnioskodawcę stanowić będzie po jego stronie stratę, zatem zasadnym będzie złożenie przez Wnioskodawcę jako płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty do polskiego organu skarbowego na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. Ad. 6 stwierdził, że w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do złożenia do niemieckiego organu skarbowego wniosku o umorzenie zaległego podatku dochodowego na mocy § 39b EStG. Ad. 7 wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy obowiązek uiszczenia niemieckiego podatku dochodowego spoczywa bezpośrednio na podatniku, tj. pracowniku Wnioskodawcy. DKIS postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. znak [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r., uzupełnionego pismem z dnia 25 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał m.in., że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych. Ponadto nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą również być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Oznacza to, że nie wszystkie przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej – są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu I instancji zadane przez Wnioskodawcę pytania dotyczą obowiązku podatkowego w zakresie poboru i zapłaty niemieckiego podatku dochodowego na rzecz niemieckiego organu podatkowego od wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na terenie Niemiec. Powyższe pytania nie dotyczą przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), tj. nie odnoszą się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz polskiego organu podatkowego. Organ interpretacyjny, żeby się wypowiedzieć w zakresie tych pytań musiałby dokonać interpretacji prawa niemieckiego i dokonać rozstrzygnięcia w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru niemieckiego podatku dochodowego. Art. 14b § 1 O.p. nie zawiera regulacji dających organowi interpretacyjnemu uprawnień do wydania interpretacji podatkowej w powyższym zakresie. Pytanie nr 2 nie dotyczy zagadnień unormowanych przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania mogłaby dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Z pytania nr 4 wynika, że w wyniku przeprowadzonej już przez niemiecki organ skarbowy kontroli, Wnioskodawca zostaje uznany za zakład podatkowy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że niemiecki organ podatkowy wydał Wnioskodawcy decyzję ustalającą wsteczny obowiązek podatkowy dla pracowników Wnioskodawcy, których okres pobytu na terytorium Republiki Federalnej Niemieckiej, w związku z którym wykonywali pracę, przekroczył ten okres. Ocena stanu faktycznego jest możliwa jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Tylko bowiem organ podatkowy ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Wnioskodawcę nałożonych na Niego obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego, a do takiej doszłoby, gdyby organ odpowiedział na postawione przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 i nr 4 i to w sytuacji, gdy takiej oceny dokonał już niemiecki organ podatkowy. Z kolei, w odniesieniu do postawionego we wniosku pytania nr 5 Wnioskodawca nie oczekuje potwierdzenia, że norma określona w konkretnym przepisie prawa podatkowego ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym i jak należy te przepisy interpretować – lecz oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia, czy przysługuje mu zwrot uiszczonego polskiego podatku dochodowego jako nienależnego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania właściwego dla danego organu – naczelnika urzędu skarbowego. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie, skoro z treści złożonego wniosku, a więc okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wynika, że istota rozstrzyganych zagadnień sprowadzałaby się do ustalenia stanu faktycznego i oceny ustaleń dokonanych przez niemiecki organ podatkowy oraz interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., tj. niemieckiego prawa podatkowego a także interpretacji przepisów dotyczących uprawnień organów podatkowych co naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych co do oceny prawa do zwrotu uiszczonego polskiego podatku dochodowego. Zatem wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie naruszałoby uprawnienia organu wynikające z art. 14b § 1 O.p. Wobec powyższego organ odmówił na podstawie art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wynikającym z postawionych we wniosku pytań. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 14h w zw. z art. 165a § 1, art. 14b § 2a pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co organ uzasadnił brakiem kompetencji do oceny przepisów prawa obcego i stanu faktycznego, co do którego prowadzone było postępowanie przez zagraniczne organy podatkowe, podczas gdy okoliczności te stanowiły jedynie element opisanego stanu faktycznego, zaś pytania zadane przez Stronę, co do których miałaby być wydana interpretacja indywidualna i stanowisko Strony odnosiły się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu O.p., tj. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i związanych z tymi przepisami ewentualnych uprawnień i obowiązków Strony, nie zaś kompetencji organów podatkowych; 2) naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt braku kompetencji organu do odpowiedzi na pytania postawione przez Stronę, co spowodowane jest koniecznością dokonania interpretacji przepisów prawa obcego, oceny stanu faktycznego, co do którego zagraniczny organ podatkowy wydał wiążącą decyzję bądź też wydania merytorycznej decyzji w zakresie należącym do kompetencji organu, podczas gdy w rzeczywistości podnoszone przez Stronę przepisy prawa obcego i czynności podejmowane przez zagraniczne organy podatkowe stanowią jedynie część opisu stanu faktycznego i nie jest konieczna ich merytoryczna ocena przez organ, zaś pytania postawione przez Stronę dotyczą jedynie Jej uprawnień i obowiązków na gruncie prawa podatkowego; 3) naruszenie art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu przez organ, iż pytania postawione przez Stronę dotyczą przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości pytania postawione przez Stronę dotyczą jedynie jego uprawnień i obowiązków, zaś udzielenie odpowiedzi na zadane pytania nie stanowiłoby merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wkraczającym w kompetencje organów podatkowych; 4) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanego postanowienia, a polegający na błędnym przyjęciu przez organ, iż w sprawie zachodzą podstawy do odmowy wszczęcia postępowania i wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, a w szczególności, że odpowiedź na pytania postawione przez Stronę wymaga dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa obcego, oceny stanu faktycznego, co do którego zagraniczny organ podatkowy wydał już wiążącą decyzję oraz merytorycznej oceny przepisów regulujących właściwość, obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości przepisy prawa obcego i decyzja zagranicznego organu podatkowego, na które powołuje się Strona w opisie stanu faktycznego, stanowią jedynie jego element i podstawę do postawienia pytań o dalsze uprawnienia i obowiązki Strony wynikające z tegoż stanu faktycznego, same zaś pytania dotyczą jedynie uprawnień i obowiązków, a także możliwości podejmowania dalszych czynności przez Stronę w związku z przedstawionym stanem faktycznym na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i związanych z tymi przepisami ewentualnych uprawnień i obowiązków Strony, nie zaś kompetencji organów podatkowych. Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie Jej wniosku. W uzasadnieniu zażalenia Wnioskodawca podniósł m.in., że nie zgadza się z konstatacją organu, iż wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wymagałoby dokonania analizy przepisów, które nie stanowią prawa podatkowego, a mianowicie przepisów prawa obcego. Wskazał, że przytoczone przez Stronę przepisy prawa obcego stanowią jedynie kanwę dla pytań Strony dotyczących Jej uprawnień i obowiązków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, które stanowią część polskiego prawa podatkowego. Nawet gdyby uznać, iż organ wydając interpretację indywidualną w sprawie zmuszony byłby do oceny prawa obcego, to wciąż odmowa wydania takiej interpretacji jest bezzasadna. Organ stwierdził bowiem, iż przepisy prawa obcego nie stanowią prawa podatkowego na gruncie O.p. Twierdzenie to stoi w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem doktryny, jak i praktyką sądową. Strona podniosła, że interpretacje indywidualne mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa zawiera definicję przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych. Wyniki analizy tych definicji skłaniają jednak do wniosku, że nie mogą one mieć zastosowania na gruncie instytucji interpretacji podatkowych bowiem na gruncie instytucji interpretacji podatkowych zwrot ten tworzy poważne problemy interpretacyjne. Ogranicza bowiem zakres stosowania interpretacji w taki sposób, jaki nie był z pewnością intencją projektodawców przepisów. Do kategorii przepisów prawa podatkowego nie zalicza się bowiem regulacji, które współtworzą system prawa podatkowego, lecz nie są przepisami prawa podatkowego w ścisłym znaczeniu tego słowa. W niniejszej sprawie za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz skutecznego poboru podatku. Również więc przepisy prawa obcego mogą na gruncie tej definicji stanowić prawo podatkowe, jeżeli spełniają jej kryteria. W niniejszej sprawie niewątpliwie przepisy te będą stanowić prawo podatkowe, jako że kształtują one obowiązki Strony jako płatnika w zakresie poboru podatku od jego pracowników. Jednocześnie zaś ich zastosowanie w stosunku do Strony wynika z uregulowań Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, co wiąże je z polskim prawem podatkowym, którego ww. Umowa stanowi część. Strona wskazała, że Jej celem nie było bowiem uzyskanie oceny organu w zakresie już wydanej decyzji zagranicznego organu podatkowego, ale dokonanie oceny możliwości działania, obowiązków i uprawnień Strony w stanie faktycznym, który dopiero ukształtował się na skutek wydanej decyzji. Sama treść decyzji zagranicznego organu podatkowego nie stanowi przedmiotu postępowania. DKIS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przywołał kolejno i omówił treść uzupełnionego wniosku, uzasadnienia postanowienia I instancji, zażalenia, a także przepisów art. 120, art. 14b, art. 14h, art. 165a i art. 3 O.p. Przedstawił stanowisko zgodne z przyjętym przez organ I instancji. Dodatkowo podkreślił, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku, odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Organ II instancji wskazał, że pytania, co do których miałaby być wydana interpretacja indywidualna i stanowisko Strony, nie odnosiły się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu O.p., tj. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i związanych z tymi przepisami ewentualnych uprawnień i obowiązków Strony, a do kompetencji organów podatkowych, co wynika z treści postawionych we wniosku pytań. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zawarte w skardze zarzuty są tożsame ze sformułowanymi w zażaleniu. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 kwietnia 2021 r. oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku i zażaleniu. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, opisanego jako dotyczący przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując sformułowany w poddanym kontroli sądowej rozstrzygnięciu werdykt, należycie przeanalizował treść zadanych przez Skarżącą pytań w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym i oceną prawną Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2021 r. odpowiada prawu i jest zgodne zarówno z przepisem art. 165a § 1, jak również z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy. Wyjaśnić też należy, jak słusznie wskazywał DKIS, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Uwzględniając nakreśloną wyżej perspektywę należy podkreślić, że istotą interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak słusznie podniosła Skarżąca, Ordynacja podatkowa zawiera definicję przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych. Brak jednak podstaw do uznania, jak chce Skarżąca, jakoby wyniki analizy tych definicji skłaniały do wniosku, że nie mogą one mieć zastosowania na gruncie instytucji interpretacji podatkowych, bowiem na gruncie instytucji interpretacji podatkowych zwrot ten tworzy poważne problemy interpretacyjne. Trafnie Skarżąca wskazała, że za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Z powyższego nie wynika jednak, by również przepisy prawa obcego mogły na gruncie tej definicji stanowić prawo podatkowe podlegające interpretacjom indywidualnym. Należy wyjaśnić, że co do zasady rację ma Skarżąca, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można w żadnym razie ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz badać należy rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi dotyczą jednak sytuacji, gdy ustawa podatkowa odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych, np. jak w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, gdzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) odsyła do uregulowań ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), czy też ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Uwagi te nie są aktualne w stosunku do prawa obcego, na przykład niemieckiego ustawodawstwa dotyczącego podatku dochodowego. Dalej należy wyjaśnić, że pojęcia przepisów prawa podatkowego ustawodawca w ordynacji podatkowej używa, podobnie jak przy pojęciu ustawy podatkowej, opisując instytucje, które jedynie częściowo są uregulowane w przedmiotowej ustawie. Pojęcie przepisów prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych (zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są, poza Konstytucją i ustawami ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także rozporządzenia). Pierwszą z nich są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Przy tym w skład tej kategorii wchodzą zarówno umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np.: powoływana w niniejszej sprawie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90), jak i inne umowy międzynarodowe, które dotyczą problematyki podatkowej. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji RP umowy takie, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W przypadku gdy takie umowy zostały ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (por. art. 89 Konstytucji RP), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oczywiście chodzi tu o ustawę polską, a nie obcą. Ta sama zasada, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, obowiązuje w odniesieniu do prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, której Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (w praktyce ma ona zastosowanie do prawa stanowionego przez organy Unii Europejskiej). Takie rozumienie terminu "przepisy podatkowe" znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Drugą grupą przepisów, które objęte są pojęciem przepisów prawa podatkowego, są akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych. Do przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały rozporządzenia, ale także, zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące stawek czy zwolnień podatkowych. Niemniej jednak, niemieckie prawo podatkowe jest z całą pewnością prawem obcym względem prawa polskiego. Jako takie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnych, ponieważ zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. interpretacji podlega tylko prawo polskie oraz umowy międzynarodowe dotyczące kwestii podatkowych, których Polska jest stroną. Zatem opisane w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację, zarówno w stanie faktycznym, pytaniach jak i własnej ocenie prawnej, kwestie zastosowania i konsekwencji przepisów niemieckich, organ zobowiązany był potraktować jako element stanu faktycznego wniosku. W tym miejscu podkreślić trzeba ponownie, że w świetle art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Obowiązkiem składającego wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkującym skuteczność złożonego wniosku, jest również przedstawienie w ramach stanu faktycznego oceny skutków prawnych zaistniałego lub przyszłego zdarzenia faktyczno-prawnego w świetle prawa obcego, jeżeli ma ono zastosowanie w sprawie, jak w okolicznościach sprawy niniejszej – z prawa niemieckiego. Przedstawienie w opisie stanu faktycznego prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego ciążą stosownie do art. 14b § 3 O.p. na wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1510/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/13 dotyczący podatkowego prawa duńskiego, także M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 3.). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w złożonym przez Skarżącą wniosku jednoznacznie odnoszono się do interpretacji prawa obcego. I tak, w pytaniu nr 1 wprost zapytano o zgodność prawa niemieckiego nakładającego na pracowników obowiązek podatkowy w zakresie dochodu uzyskanego przez pracowników na terytorium Federalnej Republiki Niemieckiej (...) z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W pytaniu nr 2 zapytano o przymiot zakładu podatkowego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w rozumieniu prawa niemieckiego. W pytaniu nr 3 zapytano o powstanie obowiązku pobrania od pracowników i przekazania organowi niemieckiemu podatku dochodowego. W pytaniu nr 4 zapytano o konsekwencje uznania Skarżącej przez niemiecki organ skarbowy za zakład podatkowy. W pytaniu nr 5 zapytano o konsekwencje wystąpienia obowiązku uiszczenia niemieckiego podatku dochodowego. W pytaniu nr 6 zapytano o możliwość składania do niemieckiego organu skarbowego wniosku o umorzenie podatku. W pytaniu nr 7 natomiast zapytano o podmiot obowiązany do uiszczenia podatku niemieckiemu organowi skarbowemu. Również treść opisu własnego stanowiska w sprawie i oceny prawnej ww. pytań jednoznacznie wskazuje na fakt, że istotną częścią przedmiotu wniosku jest interpretacja przepisów prawa niemieckiego, do czego nie są uprawnione polskie organy interpretacyjne. Zawarte we wniosku stanowisko własne Skarżącej dotyczy m.in. zgodności lub sprzeczności przepisów prawa niemieckiego z umową międzynarodową oraz uprawnień i obowiązków Skarżącej, jako płatnika, na gruncie prawa niemieckiego. Zatem wbrew stanowisku Skarżącej, opisany stan faktyczny i sformułowane pytania dotyczą nie tylko obowiązków Skarżącej jako płatnika w zakresie polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz polskiego organu podatkowego. Organy obu instancji słusznie przyjęły, że aby wypowiedzieć się w zakresie tak sformułowanych pytań, musiałyby dokonać interpretacji prawa niemieckiego i dokonać rozstrzygnięcia w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru niemieckiego podatku dochodowego. Art. 14b § 1 O.p. nie zawiera regulacji dających organowi interpretacyjnemu uprawnień do wydania interpretacji podatkowej w tak zakreślonych ramach. W szczególności należy zauważyć, że nie ma racji Skarżąca, jakoby przedstawione przez Nią okoliczności stanowiły jedynie element opisanego stanu faktycznego, zaś zadane pytania, co do których miałaby być wydana interpretacja indywidualna i stanowisko Skarżącej, odnosiły się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu O.p., tj. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i związanych z tymi przepisami ewentualnych uprawnień i obowiązków Skarżącej. Nie jest też tak, że przytoczone przez Skarżącą przepisy prawa niemieckiego stanowią jedynie kanwę dla pytań dotyczących uprawnień i obowiązków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Nie ma tu przesądzającego znaczenia, że niewątpliwie oba wyżej wymienione akty prawne stanowią część polskiego prawa podatkowego. Z treści bowiem złożonego wniosku, okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska Skarżącej wynika jednoznacznie, że istota rozstrzyganych zagadnień sprowadzałaby się do interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., tj. niemieckiego prawa podatkowego. Natomiast twierdzenie Skarżącej, jakoby teza, że przepisy prawa obcego stanowią przepisy prawa podatkowego na gruncie O.p. (w rozumieniu możliwości ich interpretacji), znajdowała poparcie w doktrynie i praktyce sądowej, jest gołosłowna i nietrafna. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, że w oczywisty sposób przepisy podatkowe prawa obcego kształtują obowiązki podmiotu działającego za granicą uznanego za płatnika w zakresie poboru podatku od jego pracowników. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.