I SA/Kr 1220/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skarg A. N. i R.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. - skargi oddala - I. Zaskarżonymi decyzjami z 29 maja 2015r. znak: [...] i znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2014r. nr [...] i nr [...] odmawiające uchylenia w całości lub w części swoich decyzji z 16 sierpnia 2010r. nr [...] i nr [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2010r. i nr [...] i nr [...] sprostowane postanowieniami z 30 czerwca 2010r. nr [...] i nr [...] w sprawie ustalenia dla R. N. i A. N. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 65.066,00 zł (dla każdego z podatników). W podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej-O.p.). Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzjami z 30 marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R. N. oraz A. N. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie 65.066,00 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. W dniu 27 września 2013r. podatnicy złożyli wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. Jako podstawę do wznowienia wskazano art. 240§1 pkt 8 w zw. z art. 241§2 pkt 2 O.p. oraz powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09. We wniosku wyjaśniono, iż Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł o niegodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej- u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Jednakże, w ocenie wnioskujących, z uwagi na bardzo zbliżone brzmienie przepisów przed 2007r. jak i po tej dacie zasadnym jest przyjęcie podstawy do wznowienia postępowania również w niniejszych sprawach. Zdaniem stron istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem prawnym dotyczącym przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2007r., tak więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po tej dacie również zostanie uznany za niekonstytucyjny. Postanowieniami z 20 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. i decyzjami z 19 maja 2014r. odmówił uchylenia w całości lub w części swoich decyzji ostatecznych z 16 sierpnia 2010r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego przywołany we wnioskach o wznowienie postępowań nie odnosił się do przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanych sprawach, tak więc brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych na podstawie art. 240§1 pkt 8 O.p. Po rozpatrzeniu odwołań podatników od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 28 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1602/14 uchylił ww. decyzje organu II instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, iż autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia była ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz ponownym rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniach wskazał, że we wnioskach o wznowienie postępowań strony powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09. Zgodnie z treścią przedmiotowego wyroku, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy więc art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym wyłącznie we wskazanym powyżej przedziale czasowym. Co za tym idzie, moc wyroku nie rozciąga się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006r. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) dokonano zmiany brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W nowym brzmieniu omawiany przepis stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nowe brzmienie przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2007r. Sprawy, których dotyczą wnioski o wznowienie postępowań, tj. sprawy zakończone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. były prowadzone w zakresie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Do spraw tych zastosowanie znajdował więc art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., którego zgodność z Konstytucją RP nie została zakwestionowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09. Organ zaznaczył przy tym, że wbrew twierdzeniom stron zawartych w odwołaniach opinia wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, dotycząca brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego po dniu 31 grudnia 2006r. nie wpływa na zakres wyroku wynikający z jego sentencji. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie przedstawia motywy i sposób argumentacji sędziów orzekających w sprawie i nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca. Stanowisko stron wyrażone we wnioskach o wznowienie postępowań oraz w odwołaniach od decyzji organu I instancji co do rozszerzenia mocy wiążącej przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego poza zakres wskazany w jego sentencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędne. Organ zauważył przy tym, iż bez znaczenia pozostaje również porównanie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz po tej dacie. Zdaniem organu bez znaczenia dla niniejszych spraw pozostaje także fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13, w którym orzeczono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście organ zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania, zgodnie ze złożonymi przez strony wnioskami o wznowienie postępowań jest ocena, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 stanowi przesłankę do wznowienia postępowań zakończonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. Tak więc okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny innego wyroku niż wyrok wskazany we wniosku o wznowienie postępowania nie wpływa na tok mniejszych postępowań. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w punkcie II wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13 Trybunał orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, tak więc w dniu wydania niniejszej decyzji przedmiotowy przepis pozostaje w mocy. Odnosząc się do kwestii prawidłowości uzasadnień decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wskazał oraz opisał wszystkie okoliczności, które były istotne dla wydania rozstrzygnięć oraz odniósł się szeroko do stanowiska stron zawartego we wniosku o wznowienie postępowania, a także opisał przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie tłumacząc zasadność swojego stanowiska oraz dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod tak ustalone przepisy prawne. W uzasadnieniach decyzji rozważono także podnoszoną przez strony we wniosku o wznowienie kwestię korelacji brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. oraz po tej dacie. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do zajmowania przez organ I instancji stanowiska wobec wskazanego w odwołaniu pytania prawnego WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż nie stanowiły one okoliczności niniejszej sprawy. Odnosząc się do kwestii prawidłowości wznowienia przez organ I instancji postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopuszczalność wznowienia, która zgodnie z art. 243§1 O.p. jest podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania należy rozumieć jako spełnienie warunków formalnych do wznowienia postępowania. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza zatem o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania, która to kwestia stanowi dopiero przedmiot postępowania wszczętego postanowieniem o wznowieniu. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw do wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2010r. w trybie wznowienia z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240§1 pkt 8 O.p. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. N. i A. N. zarzucili naruszenie: art. 245§1 pkt 1 w zw. z art. 233§1 pkt 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 210§4 O.p. Skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie było podstaw do zajmowania stanowiska odnośnie orzeczeń sądów administracyjnych przedstawionych przez strony w odwołaniach, ponieważ nie stanowiły one okoliczności przedmiotowych spraw. W ocenie skarżących takie uzasadnienie odmowy uwzględnienia danej okoliczności jest niewystarczające. Poprzez przytoczony w odwołaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2370/11 wykazane zostało bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się pogląd zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt: SK 18/09 rozciąga się również na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Zdaniem skarżących trudno więc uznać, aby okoliczność ta nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że w przypadku sprawy dotyczącej 2007 roku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. także znajdzie zastosowanie. Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął również całkowicie treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., w którym Trybunał wypowiedział się o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Co więcej, pogląd o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. znalazł potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku potwierdził, że przepis w znowelizowanym brzmieniu zawierał te same błędy co przepis obowiązujący do końca 2006r. Zatem cały mechanizm wymierzania zobowiązań podatkowych z tytułu tzw. nieujawnionych dochodów był błędny i pozostawał w sprzeczności z Konstytucją RP. Tym samym decyzje wymiarowe wydane przez organy podatkowe były również obarczone błędami natury konstytucyjnej. Skarżący podnieśli także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie pochylił się nad kwestią, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013r. Automatyczne stwierdzenie, że sprawa dotyczy 2008r. i dlatego decyzje nie mogą zostać uchylone ze względu na domniemanie konstytucyjności, nie wyczerpuje pełnego uzasadnienia decyzji. Zdaniem skarżących organ podatkowy powinien dogłębnie zbadać oraz starannie ocenić, czy w sprawie nie pojawiają się błędy konstytucyjne, o których mowa była w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego do sygn. akt: SK 18/09. Potwierdził to również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13, gdzie wskazał że organy podatkowe stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami określonymi przez Trybunał w wyroku do sygn. akt: SK 18/09. Kwestia ta została zupełnie pominięta w obu decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zaznaczyli, że chociaż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji konstytucyjności przepisów powszechnie obowiązujących, to jednak w przedmiotowych sprawach nie uwzględniły tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku do sygn. akt: P 49/13 nakazał stosować się do wytycznych wskazanych w wyroku do sygn. akt: SK 18/09. W oparciu o powyższe argumenty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej- p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1221/15 i o sygn. akt: I SA/Kr 1220/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 1220/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Przepis art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Analizę należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 O.p. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 O.p. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2013r., sygn. akt: III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z 4 września 2013r., sygn. akt: I SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243§1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243§3 O.p.). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243§2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240§1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Skarżący żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami z 16 sierpnia 2010r. domagali się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240§1 pkt 8 O.p. gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2010r. decyzji ostatecznych a dotyczących wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. Niesporne jest, że w sprawach miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240§1 pkt 8 O.p. można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącą wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Z powyższego wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domagają się skarżący, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2008r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 czerwca 2014r., sygn. akt: I SAB/Bd 25/14 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa zmianie w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten od 1 stycznia 2007r. uzyskał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana dotyczyła dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musiało być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Wskazane powyżej "istotne różnice pomiędzy brzmieniem przepisu nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez Sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu Sądu ustawą (art. 178 ust.1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art.10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji". Jeżeli chodzi o wyrok z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13, który nie stanowił podstawy wznowienia postępowań w tych sprawach ale na który powołują się również skarżący, to należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt: SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. akt: SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. akt: SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. akt:P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241§2 pkt 2 O.p. (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. - M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art. 145 (a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art. 145 (a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. Powyższe oznacza, że organy nie mogły w tej sprawie w ogóle uwzględnić wyroku Trybunału sygn. akt: P 49/13, tym bardziej , że wniosek o wznowienie postępowania opierał się na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt: SK 18/09. Wyrok w sprawie P 49/13 został wydany dopiero 29 lipca 2014r. a wniosek o wznowienie został złożony w dniu 27 września 2013r. Ustosunkowując się do argumentacji skarżących, nawiązującej do wyroku NSA sygn. akt: II FSK 2370/11, to wskazać należy, że wyrok ten nie mógł mieć zastosowania bowiem odnosił się do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego a nie postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.