I SA/Kr 1234/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). W dniu 4 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego [...] H. sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej także O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) postanowieniem nr [...] [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę H. . W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka: posiada minimalny kapitał zakładowy (5 000,00 zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia, przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W dokumentacji finansowej Spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Z uwagi na fakt, że wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016 r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. za marzec 2016 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia 3 czerwca 2016 r. W ocenie Spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 3 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 3 czerwca 2016 r. co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, iż na przedmiotowe postanowienie nie służyło zażalenie. Ponadto organ wskazał okoliczność, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. przywrócił Spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem z dnia 1 lutego 2017 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ winien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za przedmiotowy miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016 r., tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. Kolejnym postanowieniem z 28 czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r., tj. do dnia 29 września 2017 r. Pismem z 10 lipca 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. W dniu 28 czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż Spółka od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez Spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w kwocie: 0 (zero) zł. Postanowieniem z 27 września 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołując się na przepis art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji wydanej w dniu 28 czerwca 2017 r. - do dnia 29 grudnia 2017 r. W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za marzec 2016 r., postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 września 2018 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do dnia 1 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z 14 listopada 2018r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 11 lutego 2019 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika przewidzianej do dnia 31 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 15 marca 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika przewidzianej do dnia 31 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji .i rozliczenia podatnika, przewidzianej do dnia 31 lipca 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 26 lipca 2019 r. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianej do dnia 30 września 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r., b) w opinii Spółki postanowienie z dnia 24 maja 2016 r. zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Poprzednie postanowienie z dnia 12 marca 2019 r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, jako że poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 marca 2019 r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 2 kwietnia 2019 r., c) organ podatkowy w sposób rażący naruszył poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r. i niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności. Postanowieniem z dnia 2 września 2019 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] Organ przedstawił przebieg podejmowanych czynności przez organ (wyżej wyszczególnione, kolejne wydawane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) i skonstatował, że kolejne przedłużenie terminu do 30 września 2019r. tj. do czasu przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji oraz wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. było zasadne. Organ drugiej instancji przytoczył treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ nie podzielił poglądu Spółki, iż postanowienie z dnia 3 czerwca 2016 r. jest bezskuteczne z uwagi na fakt jego doręczenia po upływie terminu do zwrotu podatku. Decydująca jest tu data podpisania (wydania) postanowienia przez organ - tj. 3 czerwca 2016r. a nie data doręczenia podatnikowi. Z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, a zatem kolejne przedłużenia, zdaniem organu odwoławczego były skuteczne. Organ wyjaśnił, że poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ pierwszej instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. (tj. wydania przez Dyrektora Izby ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie). Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2017 r. oraz z dnia 28 czerwca 2017 r.) są skuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c marzec 2016 roku albowiem: - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 3 czerwca 2016 roku zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot, - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016 r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017 r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 roku uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w dniu 4 września 2018 roku, w sytuacji gdy ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało wydane dnia 27.09.2017 r. co powoduje brak prawnej możliwości przedłużenia terminu, albowiem można przedłużyć tylko termin, który jeszcze nie upłynął, a pomiędzy wydanymi postanowieniami nastąpiła prawie roczna luka czasowa, - postanowienie z dnia 12 marca 2019 roku zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.03.2019 a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 02 kwietnia 2019 roku, - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się li tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 30.09.19r., - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc marzec 2016 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 2 września 2019 roku jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (postanowienie z dnia 17 lipca 2019 roku), zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wg. norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz.1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1§2 p.p.s.a. kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3§1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145§1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134§1 p.p.s.a.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2016r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 3 czerwca 2016r. Bezspornym było także, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało wydane w dniu 3 czerwca 2016r. a doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 czerwca 2016r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę stanowisko to w pełni podzielił, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W przytoczonym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018r. NSA stwierdził, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05). W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Reasumując- ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje) stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 689/19; publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia 3 czerwca 2016r. był zasadny. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2016r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł., na którą składa się [...] zł. tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł. tytułem wynagrodzenia pełnomocnika adwokata określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.