I SA/Kr 1242/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 739 zł (trzy tysiące siedemset trzydzieści dziewięć złotych). Zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 lipca 2014 r. nr [...] określającą dla K.P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w okresie od 16.12.2003 r. do 14.10.2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą K P. Usługi S. Zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności wg Polskiej Klasyfikacji Działalności polegał na: pozostałej działalności usługowej w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej PKD - 79.90.C; działalność klubów sportowych - PKD 93.12 Z; pozostałej działalności związanej ze sportem - PKD - 93.19Z; pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej - PKD 93.29Z; pozaszkolnych formach edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych - PKD-85.51Z. Do przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zakwalifikował przychody uzyskane z tytułu usług świadczonych na rzecz A. Sportowej Spółki Akcyjnej (zwanej dalej Klubem). Uzyskany dochód z przedmiotowej działalności sportowej został opodatkowany przy zastosowaniu stawki podatkowej wymienionej w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) W związku z przeprowadzoną analizą zgromadzonych akt sprawy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisów obowiązujących w 2008 roku, uzyskane przez podatnika przychody z tytułu uprawiania piłki nożnej należało zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie ustaleń, organ podatkowy I instancji wydał w dniu 17.07.2014r. decyzję Nr [...], w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 93.571 zł (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt jeden zł). Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami K.P. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, pomimo nie wyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść skarżonej decyzji; - naruszenie przepisu postępowania, a to art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niekonsekwentny; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że rozpatrywana sprawa nie została potraktowana indywidualnie, co jest wymogiem zawartym m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 maja 2014 r. i warunkuje rozpoznanie, czy w przedmiotowej sprawie strona prowadziła działalność gospodarczą, czy też działalność wykonywaną osobiście. Zdaniem podatnika, w protokole z ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 5.06.2014 r. nie przeprowadzono analizy charakteru prowadzonej przez niego działalności w powiązaniu do sytuacji prawnej i faktycznej sprawy. Powyższa analiza zawarta jest dopiero w decyzji kończącej postępowanie. Z kolei jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zarzucono, że organ I instancji niesłusznie wywiódł, że działalność podatnika jako zawodnika drużyny piłki nożnej nie spełnia wymogu zorganizowania, gdyż sportowiec pozostaje w dyspozycji klubu sportowego i podporządkowuje się jego działalności. Realizowanie postanowień umowy nie pozbawia bowiem podatnika przymiotu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto w ocenie podatnika, fakt, że sportowiec wiąże się umową z klubem sportowym na tzw. "wyłączność" nie pozbawia jednak osoby fizycznej statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Umowy tego typu są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, a w szczególności, gdy zachodzi konieczność współpracy dwóch lub więcej przedsiębiorców. W dalszej kolejności, odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu decyzji I instancji analizy negatywnych przesłanek wykluczających prowadzenie przez zawodnika działalności gospodarczej, odwołujący zarzucił, że organ kontroli skarbowej w sposób zbyt ogólnikowy i skrótowy odniósł się do problemu istnienia, bądź nie istnienia po stronie zawodnika ryzyka gospodarczego. Wskazał, że w obrocie gospodarczym powszechnie stosowane są umowy o czasowej (lub nawet bez określonych granic czasowych ) współpracy i jako przykład podał umowy ramowe. Dlatego też nie można podmiotom zawierającym takie umowy odmówić statusu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Kolejny zarzut dotyczył kwestii wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi. Zdaniem podatnika, zawarte w decyzji stwierdzenie, że wynagrodzenie było wypłacane zawodnikowi niezależnie od ilości działań, które on podejmował, są sprzeczne z zapisami zawartymi w protokole z dnia 5.06.2014 r. Otóż w protokole tym stwierdzono, że część wynagrodzeń dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia i była tzw. premiami meczowymi. Wystąpienie tego typu wynagrodzeń ma świadczyć o obciążeniu zawodnika ryzykiem gospodarczym. To właśnie wypłata tego typu świadczeń stanowiących nagrody za wyniki i osiągnięcia sportowe na podstawie § 3 kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej - wg podatnika świadczy o pozostawaniu zawodnika w niepewności, co do wysokości uzyskanych od klubu sportowego wynagrodzeń. W dalszej kolejności odwołujący wskazał, że zapisy kontraktu tj. w § 3 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 oraz § 11 pkt 1, w których zastrzeżono, że wysokość wynagrodzeń uzyskiwanych przez zawodnika jest uzależniona od dobrej dyspozycji i sukcesów sportowych jego jako usługodawcy i świadczy o ponoszeniu przez sportowca ryzyka ekonomicznego, i niepewności co do ostatecznych wyników prowadzonej przez siebie działalności. Tym samym, w opinii podatnika, nie została spełniona przesłanka braku istnienia po stronie zawodnika ryzyka gospodarczego, co uniemożliwia odmówienia mu statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia całości stanu faktycznego sprawy. Uznał on, że organ podatkowy I instancji wykazał się starannością w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i zgromadził kompletny materiał dowodowy umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia. Również sporządzony protokół w oparciu o przepisy art. 172 i 173 O.p., noszący nazwę protokół z ustaleń postępowania kontrolnego, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że protokół mógł zawierać również, powołanie przepisów prawa odnoszących się do rozpatrywanej sprawy wraz z krótkim komentarzem wyjaśniającym ich treść, jednakże bez rozstrzygnięcia sprawy, które zaprezentowane może być jedynie w decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Zatem zarzut wysunięty przez podatnika w odwołaniu należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 maja 2014 r., organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował się do niego, traktując przedmiotową sprawę indywidualnie. Jego zdaniem, organ I instancji szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy, na którego podstawie wydał zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 u.p.d.o.f., wywodząc z nich, że ustawodawca zaznaczył wyraźnie, iż do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Przepis ten należy, zdaniem organu, rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Natomiast rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, ustawodawca określił w art. 13 u.p.d.o.f. Stosownie do punktu 2 tego artykułu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Jako dodatkowy argument, organ II instancji podał, że do zawarcia przedmiotowych umów pomiędzy podatnikiem, a Klubem, doszło ze względu na indywidualne cechy i umiejętności podatnika. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie doszło do zawarcia umowy z podatnikiem, jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale z podatnikiem, wyrażającym własną postawą cechy piłkarza, który jest godnym zaufania i powierzenia - jako zawodnikowi - uczestnictwa w reprezentacji Klubu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że gdyby doszło do podpisania umowy przez Klub z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w tym zakresie, wówczas byłoby bez znaczenia, którego zawodnika zgłoszono do udziału w reprezentacji Klubu. Ponadto organ zaznaczył, iż argumentem przemawiającym również za nieuznaniem spornych przychodów jako uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest fakt, że zgodnie z zapisem w kontrakcie, podatnik nie mógł, bez zgody Klubu, prowadzić działalności gospodarczej lub aktywności utrudniającej pełne zaangażowanie się zawodnika w reprezentowanie Klubu. Ponadto zgodnie z umową był on do dyspozycji tylko tego Klubu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podatnik nie mógł w pełni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało, iż skarżący poniósł negatywne konsekwencje zastosowań do interpretacji ogólnej; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie że działalność prowadzona przez Skarżącego nie miała cech działalności gospodarczej; - art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spełniona jest przesłanka wykluczająca uznanie działalności prowadzonej przez Skarżącego za działo gospodarczą; - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i uznanie przez organ, że skarżący nie prowadził przedmiotowym okresie działalności gospodarczej; - art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że skarżący prowadził w przedmiotom okresie działalność wykonywana osobiście. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 maja 2014 r., zgodnie z którą podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał jednocześnie, że organy I i II instancji, pomimo znajomości tej interpretacji (wymieniono ją bowiem w uzasadnieniu skarżonej decyzji), nie uwzględniły jej. Dalej, zdaniem skarżącego, wykazywanie przez organ, że doszło do łącznego spełnienia przez skarżącego negatywnych przestanek prowadzenia działalności gospodarczej - wobec braku podstaw ku temu - jest całkowicie nieuzasadnione i stanowi jedynie próbę uzasadnienia przez organ dlaczego nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu interpretacji Ministra Finansów. W rezultacie doszukiwanie się przez organ wyjątków umożliwiających niestosowanie omawianej interpretacji, prowadzi do wypaczenia wiążących postanowień cytowanej interpretacji. Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, zgodnie z którym o zakwalifikowaniu do kategorii działalności prowadzonej osobiście miałby przesądzać fakt, iż indywidualne cechy podatnika były tym, co przesądziło o podjęciu przez Klub współpracy z nim, skarżący podniósł, że jest to okoliczność irrelewantna prawnie i niedecydująca o rodzaju działalności; wskazał on też na fakt wyboru kontrahentów pod kątem ich indywidualnych zdolności w innych rodzajach działalności gospodarczej, np. pośród adwokatów i radców prawnych. Odnosząc się do podnoszonej przez organ cechy wyłączności, skarżący podkreślił, że posiadanie przez przedsiębiorcę w danym przedziale czasowym tylko jednego kontrahenta w żaden sposób nie powoduje, że prowadzona działalność traci cechy działalności gospodarczej. Ponadto wskazał na fakt, iż umowa skarżącego z Klubem nie zabraniała mu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sportu w ogóle, a jedynie w zakresie uprawiania piłki nożnej – mógł natomiast prowadzić działalność gospodarczą polegającą choćby na uprawianiu piłki nożnej salowej. Odpowiadając na zarzut organu, że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności, skarżący wskazał na fakt, iż jego wynagrodzenie zależne było bardziej od jakości działań, których dokonywał, a nie ich ilości. Fakt ponoszenia ryzyka gospodarczego potwierdzać miała również możliwość otrzymania przez niego premii meczowych oraz nagród za wyniki i osiągnięcia sportowe. Z drugiej natomiast strony Klub zastrzegł sobie możliwość oddelegowania podatnika do zespołu rezerwowego, co wiązałoby się ze spadkiem wynagrodzenia o połowę. Wszystko to prowadzi, zdaniem skarżącego, do wniosku, że o jego wynikach finansowych decydowała nie ilość (jak wskazywał organ podatkowy), a jakość i wyniki świadczonych usług. Niezależnie od powyższego skarżący zwrócił uwagę, że w stosunku do niego nigdy nie wydano decyzji o odmowie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a zatem dopuszczalnym jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej także w zakresie świadczenia usług sportowych. Potwierdza to także opinia wydana przez Dyrektora Departamentu Prawnego Polskiego Związku Piłki Nożnej prof. dr hab. A.W.. Skarżący przywołał również orzecznictwo na poparcie swojego poglądu tj. wyrok WSA w Warszawie z 27.02.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/11 wydany na gruncie kwalifikacji wynagrodzenia dla arbitrów sportowych za sędziowanie meczów, a także wyrok NSA z 29.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, w którym sąd ten stwierdził, że "jeżeli podatnik złożył oświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej to osiągany przez niego przychód należy traktować jako przychód z tej działalności." Odniósł się też do interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej ([...]) 14 października 2014 r., zbieżnej z powołaną powyżej interpretacją ogólną. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2.10.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 601/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ww. ustawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwalifikacja przychodów uzyskanych przez skarżącego (profesjonalnego zawodnika piłki nożnej) z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz klubu piłkarskiego A. do właściwego źródła przychodów. Zauważyć na wstępie należy, że kwestia kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z uprawniania sportu nie była w orzecznictwie sądowym traktowana jednolicie. Na tle powyższego zagadnienia prezentowane były dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego przychody z uprawiania sportu z uwagi na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powinny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Według drugiego stanowiska, w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane przychody należy potraktować jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. ( art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyczyn powyższych rozbieżności upatrywać można w różnicach w sposobie konstruowania poszczególnych źródeł przychodów. W odniesieniu do sportu, ustawodawca precyzując zakres przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przyjął bowiem w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, m.in. przychody z uprawiania sportu. Z kolei działalność gospodarczą zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. zawarł jej "definicję negatywną" wskazując, jakie cechy aktywności podatnika eliminują możliwość potraktowania jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z definicji legalnej "pozarolniczej działalności gospodarczej", ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. Obecnie wszelkie rozbieżności związane z kwalifikowaniem przychodu osiągniętego z uprawiania sportu zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22.06.2015 r. sygn. akt II FPS 1/15. Uchwała ta wyznacza bieżącą linię orzeczniczą w kwalifikowaniu przychodów osiąganych z działalności sportowej. Otóż w podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał m.in., iż działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych. Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca. Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust.1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się bowiem w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) przypisał przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście) Sąd zaliczył natomiast te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli natomiast sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odnosząc przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwym jest, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz klubu sportowego. Przychody z tej działalności zostały przez niego słusznie zakwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe obu instancji dokonały natomiast błędnej ich kwalifikacji do źródła o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście można zaliczyć przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu; jednakże sport musi być wtedy rozumiany wąsko (jako oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania). Do tego katalogu można więc zaliczyć tylko stypendia, premie, koszty noclegów i wyżywienia otrzymywane przez sportowców "amatorskich", którzy uprawiają sport w celach innych niż zarobkowe. W przeciwnym wypadku – tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym – należy mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (skarżącego wiązała z klubem sportowym umowa cywilnoprawna, która została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jej zaś wykonywanie stanowiło dla K.P. stałe źródło zarobkowania), a więc przychody z niej należało zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na w pełni profesjonalne uprawianie sportu przez skarżącego świadczy nie tylko treść wiążącego go z klubem kontraktu, ale także wiedza powszechnie znana, iż wskazany klub piłkarski A. od wielu lat uczestniczy w rywalizacji sportowej w kraju w najwyższych klasach rozgrywkowych w piłce nożnej tj. ekstraklasie oraz I – lidze. Bezspornym w sprawie jest także, iż zasadniczym celem zawartego kontraktu był cel zarobkowy. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, jakoby skarżący miał w trakcie wykonywania kontraktu nie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, a tym samym zachodziła przesłanka negatywna z art.5b ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. uniemożliwiająca zakwalifikowanie pochodzących z niej przychodów do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, iż powyższy pogląd po pierwsze nie koresponduje z ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanej uchwale w odniesieniu do sportowców profesjonalnie świadczących usługi sportowe w celach zarobkowych w ramach łączących ich z klubami sportowymi umów cywilnoprawnych, a po drugie pozostaje w opozycji do treści kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jaki łączył w tym czasie skarżącego z Klubem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżący wystawiał Klubowi nie tylko faktury za wynagrodzenia, ale również za premie meczowe. Z łączącej go z klubem umowy (kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) wynikała bowiem możliwość otrzymania nagród za wyniki i osiągnięcia sportowe, co uzależniało jego przychód od osiągnięć sportowych. Dalej, za słuszny należy uznać podniesiony w skardze argument, że kontrakt przewidywał możliwość oddelegowania skarżącego do drużyny rezerwowej, co wiązałoby się ze zmniejszeniem jego przychodów, aż o 50%. Takie oddelegowanie, co oczywiste, miałoby być podyktowane wynikiem słabszej dyspozycji zawodnika. Tak ukształtowane relacje skarżącego z klubem sportowym niewątpliwie stanowią dowód na ponoszenie przez niego ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów, nie można w oparciu o art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym K.P.nie prowadził działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych. Ponadto, na przeszkodzie do zakwalifikowania przychodów z tego rodzaju usług do przychodów z działalności gospodarczej (a nie do działalności wykonywanej osobiście), nie stała wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, okoliczność, iż dla zleceniodawcy istotne znaczenie miały indywidualne cechy skarżącego (zawodnika piłki nożnej). Należy zauważyć w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w opisanej wyżej uchwale, że istnieją także inne kategorie działalności gospodarczej w których przymiot osobistego jej wykonywania ma właśnie kluczowe znaczenie (działalność krawca miarowego, czy tez fryzjera). Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku skarżącego mamy do czynienia z działalnością która cechuje się wysokim poziomem profesjonalizmu i zorganizowania, ciągłością (współpracy), stałym a nie okazjonalnym, czy też amatorskim charakterem. Przedmiotowa działalność została także podjętą i była świadczona w celach zarobkowych, będąc podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, a zatem jest ona działalnością, którą należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc uzyskiwane w jej wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na mocy art. 200 p.p.s.a.w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a