I SA/Kr 1245/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1245/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skarg Szpitala S. Sp. z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień, 2006 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 28 września 2012r., znak (...), wydanymi na podstawie art. 208 § 1, art. 72 § 1 o.p. (w brzmieniu, obowiązującym w chwili orzekania) oraz art. 79 § 2 pkt 3 o.p. (w wersji obowiązującej za okres rozliczeniowy), Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania, wszczęte na wniosek Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej spółka jawna (obecnie N. sp. z o.o. w K.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. spółka jawna zwrócił się wnioskiem z dnia 29 listopada 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 2006. Z dokumentów, zgromadzonych w sprawie wynika, że wnioskodawca zgłosił z dniem 30 czerwca 2006r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Za sporne miesiące spółka nie dokonywała wpłat podatku. Dokonywała natomiast zakupu towarów i usług opodatkowanych. Organ omówił następnie zasady stwierdzania nadpłaty podatku, wynikające z art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 o.p. Wskazał też na kwestie, dotyczące zmian przepisów oraz regulacji intertemporalnych. W przedmiotowej sprawie spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji podatku od towarów i usług, nie dokonała też wpłat podatku za sporne miesiące ani nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, mimo że został zapłacony przez nabywcę, nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywa na dostawcy towarów i usług. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do występowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaty podatku zawartego w fakturach, dokumentujących nabycia towarów i usług. Przepisy prawa krajowego i unijnego przewidują wyłącznie możliwość odzyskania podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wyłącznie poprzez odliczenie go od podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył również, że postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem podatnika. Organ był zatem związany zakresem żądania co do przedmiotu postępowania. Nie był zobowiązany do analizy rozliczenia za okres, z którym miała być związana nadpłata. Nie musiał zatem i nie wypowiadał się o wysokości zobowiązania podatkowego za sporne okresy. Nadto organ wskazał, że – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – jest organem właściwym w przedmiocie rozstrzygnięcia o zwrocie podatku, ponieważ to spółka – a nie jej oddziały – jest podatnikiem podatku od towarów i usług. N. sp. z o.o. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 2, art. 22, art. 32 pkt 2, art. 87 i art. 88 Konstytucji RP, art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 79 § 2 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b w zw. z art. 131 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 13, pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1 -3 i 3b, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5 i pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 43 (1), art. 43 (2) § 1, art. 43 (8), art. 55 (1) k.c., art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 170 p.p.s.a., art. 10 i art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wydanymi dnia 29 maja 2013r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzjami znak (...) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że N. sp. z o.o. uległa podziałowi poprzez przeniesienie części majątku spółki na nowo zawiązaną Szpital S. sp. z o.o. Zgodnie z zasadą sukcesji częściowej, wynikającej z art. 93- art. 93e o.p., w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana; w stosunku do pozostałej części zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za sporny okres związany jest z działalnością spółki przed podziałem, a zatem stroną postępowania pozostaje N. sp. z o.o. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 o.p. wydaje się decyzję o umorzeniu postępowania, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. Umorzenie jest obowiązkiem organu, nie dotyczy go uznanie administracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej omówił zagadnienie stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że jej cechą charakterystyczną jest, iż zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Spółka od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r. była zarejestrowana jako podatnik zwolniony, nie była zobowiązana do składania deklaracji w podatku od towarów i usług i ich nie składała. Nie złożyła też takich deklaracji za sporne miesiące: listopad i grudzień 2006r., nie dokonała żadnych wpłat podatku na rzecz organ podatkowego, nie nadpłaciła podatku i nie zapłaciła podatku nienależnie. Powyższe oznacza, że w sprawie brak jest przedmiotu postępowania. Podatek, zapłacony przez spółkę w cenie nabywanych towarów i usług nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i art. 73 o.p. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje wniosła w terminie spółka Szpital S. sp. z o.o.. Skargi zarejestrowano pod sygnaturami akt I SA/Kr 1245/13 oraz I SA/Kr 1246/13. Zdaniem strony skarżącej, naruszone zostały art. 6 -8, art. 15 – 17, art. 72 § 1, pkt 2, art. 75 § 1, art. 96c § 2, art. 133, art. 165a, art. 170a o.p., art. 2 pkt 27e oraz art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. W oparciu o te zarzuty spółka Szpital S. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, nadto zaś domagała się zasądzenia kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 24 października 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy sygn. akt I SA/Kr 1245/13 i I SA/Kr 1246/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1245/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jedną z przyczyn oddalenia skarg jest brak legitymacji po stronie podmiotu, który je wniósł. Jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie, badanie interesu prawnego na każdym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, jest podstawową czynnością, od wyniku której zależy dalszy bieg postępowania. Ustalenie, że skarga do sądu administracyjnego została wniesiona przez podmioty nieposiadające materialnej legitymacji skargowej, może jedynie skutkować oddaleniem skargi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r., sygn. akt II OSK 1397/09, Lex Omega nr 746508). Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Nadto, zgodnie z art. 50 § 2 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Jak słusznie wskazał w swoich decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej, sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2006r. dotyczyły wyłącznie interesu prawnego N. sp. z o.o. W myśl art. 93c § 1 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jak wskazuje art. 93c § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty związane były z prowadzoną działalnością spółki Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. spółka jawna (przekształconej następnie w N. sp. z o.o.) w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, prowadzoną przed podziałem spółki. Zgodnie z pkt. 8.1.uchwały zarządu N.sp. z o.o. z dnia 15 października 2012r. – Plan Podziału N. sp. z o.o. w K. (k. 34 t. 5 akt podatkowych), do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S., w tym z działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostaną składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych. Ponieważ ewentualna nadpłata nie jest związana z majątkiem wydzielanym (przejmowanym przez nowo utworzoną spółkę), zaś związana jest z całokształtem działalności N. sp. z o.o. przed podziałem – nie podlegała ona sukcesji podatkowej. Nadal zatem interes prawny w tym zakresie przypisać można spółce N. sp. z o.o., nie zaś nowo powstałej – Szpitalowi S. sp. z o.o. Wobec tego ten ostatni podmiot nie posiada w sprawie interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., w konsekwencji zaś – nie ma legitymacji skargowej w tej sprawie, zatem skarga podlega oddaleniu. Niezależnie od braku legitymacji po stronie podmiotu, który wniósł skargę, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach żadnych wad, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedmiot postępowań – rzekoma nadpłata, której powstanie starała się wykazać spółka N. sp. z o.o. – nie istnieje. Brak przedmiotu postępowania obliguje organ podatkowy do jego umorzenia. Wynika to wprost z art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd podziela poglądy organu, dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w o.p.. Spółka, wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 o.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nie była w ustalonym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług. Stosownie do art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 o.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Z przepisu art. 75 § 1 o.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W wypadku, gdy – jak w odniesieniu do podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c o.p. Z powyższych regulacji wynika, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w o.p., powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami o.p. o zwrocie nadpłaty. Słusznie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością. W przedmiotowej sprawie N. sp. z o.o. nie dokonywała sama czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywała jedynie towary i usługi od podmiotów, które były podatnikami tego podatku i go naliczały. Podatek był zatem wkalkulowany w cenę usługi bądź towaru. Jego ekonomiczny ciężar został co prawa przeniesiony na nabywcę (N. sp. z o.o.), jednakże to w żadnej mierze nie czyni go podatnikiem. Wręcz przeciwnie, sama konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada, że podatnik – osoba obowiązana do jego naliczenia i odprowadzenia – w ostatecznym rachunku nie powinien ponieść jego ciężaru ekonomicznego, ten bowiem spoczywa na ostatecznym odbiorcy. N. sp. z o.o. w spornym okresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i takiego podatku nie wpłacał na rzecz organów podatkowych. Uiszczał jedynie cenę zakupu towarów bądź usług, a nie podatek. Obowiązek uiszczenia ceny zakupu (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług) nie miał charakteru obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p. Wobec N. sp. z o.o. nie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż zgodnie z art. 5 o.p. musi ono wynikać z obowiązku podatkowego, nadto obliguje ono do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym nie mogła powstać – w omawianym okresie – nadpłata w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do właściwości miejscowej organów podatkowych przypomnieć należy, że zgodnie z art.3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale – stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 - jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Kwestia tego, czy oddziały niepublicznego zakładu opieki (zakłady wyodrębnione jedynie ze spółki) są podatnikami podatku od towarów i usług, była wielokrotnie już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny – i to właśnie w odniesieniu do zakładów, tworzonych przez spółki N.W wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (Lex Omega nr 1094457), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niepubliczny zakład opieki, który nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale jedynie został wyodrębniony ze spółki, nie może mieć odrębnej podmiotowości podatkowej, a tym samym nie może być samodzielnym podatnikiem VAT. Ten sam pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 45/12 (Lex Omega nr 1291203), gdzie uznano, że nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. Pogląd ten należy uznać za utrwalony, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się powodów, dla których należałoby od niego odstąpić. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.