I SA/Kr 1251/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1251/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r., sprawy ze skargi P.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z oprocentowaniem oraz określenia, zwrotu oprocentowania, - skargę oddala - W dniu 18 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego) P. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 200 680 zł wyliczając dodatkowo odsetki od nadpłaty w wysokości 125 220,69 zł. Kwota nadpłaty powstała w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2010 r. określającą stratę (w miejsce zadeklarowanego dochodu) z działalności gospodarczej za 2006 r. opodatkowanej ryczałtowym 19% podatkiem dochodowym. Ustalenia organu kontroli skarbowej miały związek z uznaniem, że skarżący nienależnie zaliczył do przychodu z działalności gospodarczej, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał dwie dodatkowe decyzje za lata 2005 i 2007, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzję określającą stratę z działalności gospodarczej za 2007 r. (w miejsce zadeklarowanego dochodu do opodatkowania opodatkowanego ryczałtowo). Powyższe decyzje związane były bowiem również z przesunięciem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżący w ww. wniosku, w formie tabelarycznej, obliczył odsetki przyjmując, że odsetki powinny zostać naliczone od 12 kwietnia 2007 r. tj. od dnia następnego po dniu złożenia zeznania PIT-36L za 2006 r. W rozliczeniu odsetek skarżący uwzględnił fakt, że nadpłata została zwrócona w części dnia 26 marca 2012 r. i dnia 6 czerwca 2012 r. Zdaniem skarżącego (powołującego się w tym zakresie na poglądy doktryny i orzecznictwa) bezpośrednią konsekwencją wydania decyzji o wysokości straty za 2006 r. powinno być jednoczesne wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty. Skarżący dodawał, że pierwotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem odmówił zwrotu nadpłaty w części dotyczącej 118 148,30 zł, która to kwota została zaliczona na koszty egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego [...] (ww. decyzje dotyczące dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych). Pozostała kwota 105 321,34 zł wraz z odsetkami w wysokości 5 413 zł została zwrócona 23 marca 2012 r. Jednakże na skutek zażalenia, po uchyleniu ww. postanowienia, naczelnik urzędu skarbowego zwrócił również tę kwotę zajętą na koszty egzekucyjne (wpłynęła na konto 6 czerwca 2012 r.) wraz z odsetkami w wysokości 8 836,85 zł. W ocenie skarżącego wątpliwości budził sposób wyliczenia zwróconych odsetek, tym bardziej, że i wysokość odsetek powinna była być określona w decyzji. Pierwotnie wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2012 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2012 r. Ponownie wydaną decyzją z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego: - odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w tym podatku w kwocie 125 220,69 zł; - określił kwotę zwrotu oprocentowania w wysokości 2 324 zł z tytułu nadpłaty zwróconej w dniu 23 marca 2012 i w dniu 6 czerwca 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że zadeklarowany w zeznaniu za 2006 r. podatek w kwocie 200 680 zł i został zapłacony w ten sposób, że: - podatek w kwocie 68.673,80 zł został uregulowany z powstałych we wcześniejszym okresie nadpłat, - podatek w wysokości 132 006,20 zł został zapłacony z odroczonym terminem płatności – do dnia 29 czerwca 2007 r. (na podstawie decyzji z dnia 25 maja 2007 r., w której określona została również opłata prolongacyjna w wysokości 1 248 zł). Zdaniem organu w momencie składania zeznania podatkowego podatek za 2006 r. (200 680 zł) był, co do zasady, należny. Dopiero na zmianę charakteru uiszczonych kwot wpłynęła ww. decyzja organu kontroli skarbowej określająca stratę z działalności gospodarczej za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że mimo braku decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej 19% stawką podatku za 2006 r., nadpłata w tym podatku w istocie powstała, a nastąpiło to z dniem 30 lipca 2010 r., kiedy to organ kontroli skarbowej wydał decyzję w której określił stratę za 2006 r. Wysokość powstałej nadpłaty za 2006 r. wyniosła, zdaniem organu, 201 928 zł (200 680 zł zapłaconego podatku na poczet zeznania PIT-36L za 2006 r. + 1 248 zł pobranej opłaty prolongacyjnej od ww. decyzji rozkładającej płatność na raty = 201 928 zł). Późniejsze zdarzenia związane z zaliczaniem kwoty nadpłaty wpłynęły na sposób obliczania należnych odsetek. Organ zaznaczył, że powstała nadpłata nie została bowiem zwrócona w trybie art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a to z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu 9 września 2010 r. zarządzenia w przedmiocie zajęcia wpłaconych przez skarżącego należności podatkowych za 2006 i 2007 r. celem zabezpieczenia ewentualnych wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 i 2007 r. Zabezpieczona kwota wierzytelności została przekazana na konto depozytowe organu egzekucyjnego. Od tego dnia, zdaniem organu nadpłata utraciła swój formalny charakter, a zwrot takich kwot nie był już traktowany jako zwrot nadpłaty, ale zwrot "kwoty zabezpieczenia" (organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Kr 707/11. Następnie, w związku z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za rok 2005, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej to zobowiązanie (skarżący złożył bowiem odwołanie kwestionując sposób obliczenia należnego podatku). Wszczęte w dniu 8 listopada 2011 r. postępowanie egzekucyjne spowodowało zajęcie w dniu 10 listopada 2010 r. zabezpieczonych środków pieniężnych na poczet należności głównej wynikającej z tej decyzji w kwocie 63 469,60 zł, odsetek w wysokości 41 851,77 zł oraz pokrycie kosztów egzekucyjnych w wysokości 118 148,30 zł. W związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2011 r., uchylającą decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 i 2007 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz w związku z niewydaniem nowej decyzji w terminie 3 miesięcy, naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty (wyegzekwowanej należności) w kwocie 105 321,37 zł wraz z oprocentowaniem 5 454,00 zł naliczonym od dna 10 listopada 2011 r. do dnia 23 marca 2012 r. W dniu 6 czerwca 2012 r. zwrócona została kwota stanowiąca koszty egzekucyjne – 118 148,30 zł wraz z ustawowym odsetkami w kwocie 8 836,85 zł liczonymi za okres od 10 listopada 2011 r. do dnia zwrotu – 6 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że nie istnieje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem 19 % za rok 2006 bowiem została zwrócona w ww. terminach. Nadto organ określił kwotę przysługującego oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w okresie od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 9 września 2010 r. w wysokości 2 324,00 zł (201 928,00 zł x 10 % x 42 dni/365). Podał, że kwoty przejęte na zabezpieczenie, a następnie na zajęcie w postępowaniu egzekucyjnym, straciły przymiot nadpłaty i w związku z tym zostały zwrócone z odsetkami ustawowymi oraz z oprocentowaniem dla lokaty depozytowej w terminach i kwotach wskazanych powyżej. W odwołaniu skarżący powtórzył swoją argumentacje domagając się stwierdzenia nadpłaty i wskazując, że oprocentowanie powinno być naliczone od 11 kwietnia 2007 r. tj. od dnia następnego po dniu złożenia zeznania rocznego PIT-36L do dnia zwrotu nadpłaty (odpowiednio 23 marca i 6 czerwca), przy czym zastosowanie powinny mieć stopy procentowe przewidziane dla odsetek podatkowych za cały ten okres. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Nr [...] . W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślał, że nadpłata powstała dopiero z dniem wydania decyzji organu kontroli skarbowej określającego stratę z działalności gospodarczej za 2006 r., ponieważ do tej daty zadeklarowany podatek był podatkiem należnym zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W formie tabelarycznej organ wyliczył i zestawił całość należnego oprocentowania (za lata 2006 i 2007) wyjaśniając, że skoro nie zostało wypłacone oprocentowanie za okres od 30 lipca 2010 r. do 9 września 2010 r. to tylko w tym zakresie wniosek zasługiwał na uwzględnienie. Natomiast w pozostałej części żądanie wniosku było bezprzedmiotowe, bowiem kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania zostały wypłacone, dlatego organ pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty i określenia oprocentowania w tej części. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 73 § 2 i art. 74a Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo zaistnienia okoliczności, które wskazują, że obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawa; - art. 120 w zw. z art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu odsetek w należnej wysokości związanych z nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności sprawy wskazujących na to, że obowiązek zwrotu odsetek wynika bezpośrednio z przepisów prawa; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad prowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego, gdyż pomimo szczegółowego wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, decyzja ta nie określa przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej; - art. 120 w zw. z art. 125 § 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, a przez to przedłużenie postępowania wobec nieskorzystania z możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia, - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w terminie 3 miesięcy od dnia ich powstania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wymieniona w postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego kwota 2 324 zł oprocentowania, nie została przekazana skarżącemu do dnia rozprawy. Podobnie, kwota wymieniona w analogicznym postanowieniu za 2007 r., przy czym zgodnie z wiedzą pełnomocnika rozstrzygnięcie za 2007 r. z dużym prawdopodobieństwem nie zostało zaskarżone ze względu na znikomość kwoty (217 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była kwestia czy organ podatkowy może odmówić stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji tylko dlatego, że wynikająca z wniosku podatnika nadpłata została faktycznie zwrócona. Dodatkowo strony spierały się co do analogicznego problemu odmowy określania (zwrotu), w drodze decyzji, oprocentowania nadpłaty oraz sposobu liczenia oprocentowania. Zdaniem organu jeżeli nadpłata zaliczona została na zabezpieczenie płatności podatku lub na koszty egzekucyjne to późniejszy zwrot tych kwot podlegał oprocentowaniu odpowiednio wg stopy odsetek naliczonych przez bank na koncie depozytowym i odsetek ustawowych. Natomiast zdaniem skarżącego, niezależnie od faktu, że nadpłata została zwrócona organ, miał obowiązek stwierdzić jej wysokość, a oprocentowanie powinno zostać naliczone od dnia następnego po dniu złożenia pierwotnego zeznania podatkowego do dnia faktycznego zwrotu kwot pochodzących z nadpłaty, przy czym nie miało znaczenia, że nadpłata ta była zaliczona wcześniej na koszty egzekucyjne i na zabezpieczenie płatności podatku za inny okres sprawozdawczy. Sąd rozpatrujący niniejszy spór uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy nie budził wątpliwości. Nadpłata wynikająca z wniosku skarżącego nie była kwestionowana przez organ co do zasady (str. 4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2013 r.), przy czym za nadpłatę organ uznał zarówno wpłacone na poczet należnego podatku kwoty (68 6773,80 +132 006,20) zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 L zobowiązania podatkowego (200 680 zł) jak i uiszczonej opłaty prolongacyjnej (1 248 zł). Skarżący nie kwestionował również, że podane przez organy jako wypłacone kwoty oprocentowania (2 714,67 zł + 5 454 zł + 8 836,85 zł) zostały przez niego faktycznie otrzymane. Faktem jest, że sposób liczenia oprocentowania (inna data początkowa, zastosowanie oprocentowania od konta depozytowego i odsetek ustawowych) przez organy, znacznie zmniejszył wielkość łącznej kwoty 19 329,52 (wypłacone kwoty + 2 324 zł określone w decyzji) w porównaniu do wyliczeń we wniosku (125 220,69 zł), nawet przy przyjęciu, że organy dodatkowo z urzędu uznały za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwotę opłaty prolongacyjnej związanej z odroczeniem płatności pierwotnie zadeklarowanego podatku za 2006 r. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że nie można w drodze decyzji stwierdzić nadpłaty lub określić jej oprocentowania jeżeli nadpłata ta i oprocentowanie zostało zwrócone, przy czym jeżeli sposób tak zwróconej nadpłaty i oprocentowania jest inny niż żądał tego podatnik w takim przypadku organ może tylko wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i określenia oprocentowania w wysokości żądanej przez podatnika. Decyzja ta, daje podstawę do kontroli instancyjnej i kontroli sądu administracyjnego czy sposób wyliczenia nadpłaty i oprocentowania był prawidłowy. Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może wynikać z zeznania podatkowego lub z deklaracji, o których mowa w art. 73 Ordynacji podatkowej, a także może powstać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przypadkach, o których mowa w art. 74 powołanej ustawy. W pozostałym zakresie zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik zadeklarował i wpłacił należny podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączając korektę zeznania. Zgodnie z art. 75 §4 powołanej ustawy jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie rozważał, czy tak jak uzasadniał skarżący, razem z decyzją określającą stratę za 2006 r. powinna była zostać wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty – ponieważ ani skarżący nie zaskarżył decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ani też nie wnosił o jej uzupełnienie. Złożył natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Urzędu Skarbowego kiedy już nadpłata wynikająca z decyzji organu kontroli skarbowej została zwrócona. Ordynacja podatkowa właściwie nie zawiera wyraźnych przepisów jak powinny postąpić w takiej sytuacji organy. Przepisy o nadpłacie zostały bowiem sformułowane przez ustawodawcę w sposób kazuistyczny, co powoduje problemy przy ich interpretacji. Na powyższe aspekt sprawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, gdzie w sposób wyraźny stwierdził, że brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni. Sąd przyjął więc, że z istoty swojej, decyzja określająca lub stwierdzająca nadpłatę wydawana jest w takich sytuacjach gdy powstaje wątpliwość co do jej wysokości, w przeciwnym razie organ zwraca nadpłatę albo na podstawie art. 75 §4 Ordynacji podatkowej (na podstawie korekty deklaracji) albo na podstawie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż zadeklarowany i wpłacony podatek. Organ nie może stwierdzić lub określić nadpłaty jeżeli wcześniej ją zwrócił jako nie budzącą wątpliwości, chyba że uzna zwrócone kwoty za wypłacone nienależnie. W przeciwnym razie doszłoby do wydania decyzji określającej wysokość należności, która wygasła poprzez jej faktyczny zwrot (w niekwestionowanej wysokości). Podkreślić należy, że skarżący właściwie nie kwestionował wysokości wyliczonej nadpłaty (kwota zadeklarowanego podatku + opłata prolongacyjna). W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w tej części. Z tych samych powodów Sąd uznał za prawidłowe działanie organów polegające na formalnym odmówieniu decyzją określenia oprocentowania we wnioskowanej przez skarżącego wysokości, skoro w tej samej decyzji określono inną wysokość oprocentowania pozostającego do wypłaty, w sytuacji gdy w pozostałej części (należnej zdaniem organu) oprocentowanie to zostało wypłacone przed dniem złożenia wniosku. Określenie oprocentowania w części wypłaconej przed dniem wydania decyzji byłoby bowiem określeniem należności która wygasła. Podkreślić należy, że organ wyliczył w uzasadnieniu sposób wypłaconego (bez odrębnej decyzji) oprocentowania, Sąd uznał więc, że takie działanie było dopuszczalne w świetle Ordynacji podatkowej i nie zmierzało do uchylenia się od kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia (organ nie wydał bowiem decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu wcześniejszej wypłaty oprocentowania). Niezasadne więc były zarzuty skargi i w tej części. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących sposobu obliczania oprocentowania to trzeba zaznaczyć, ze nie są zasadne twierdzenia skarżącego, jakoby początkowym dniem naliczania oprocentowania był 12 kwietnia 2007 r. tj. następny dzień po złożeniu zeznania. Organy słusznie zwracały uwagę, że w tym dniu formalnie nie istniała nadpłata, ponieważ skarżący zadeklarował zobowiązanie podatkowe należne do wpłaty. Nadpłata wynikła dopiero na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2010 r. weryfikującej wysokość zadeklarowanego zobowiązania. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dodać też należy, że zgodnie z art .77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Z tych też powodów nie nalicza się odsetek do dnia otrzymania nadpłaty na rachunku bankowym czyli do dnia uznania rachunku bankowego podatnika. Oprocentowanie nadpłaty jest sankcją za jej opóźniony zwrot czyli za zaniechania organu podatkowego w dochowaniu przewidzianych przez Ordynacją podatkową terminów. Oprocentowanie nadpłaty nie może być więc traktowane jako wynagrodzenie podatnika który dobrowolnie w oparciu o przepisy, które nie zostały wyeliminowane na skutek orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wpłacał należny podatek, uznany na skutek późniejszych zdarzeń za nienależny lub zapłacony w wyższej niż należna wysokości. Dodać należy, że właściwie w Ordynacji podatkowej brak jest wyraźnego przepisu regulującego naliczanie oprocentowania nadpłaty wynikającej pośrednio z decyzji wymiarowej, jeżeli nie została jednocześnie w drodze decyzji określona nadpłata. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie organy najprawdopodobniej (w uzasadnieniu właściwie nie wskazano żadnego przepisu) zastosowały rozwiązanie analogiczne do art. 78 §3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym m.in. w art. 77 § 1 pkt 5 (tj. jeżeli nadpłata wynika z zeznania podatkowego) od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, przy czym przyjęły, że nadpłata powstała z dniem wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z powodu braku wyraźnych przepisów Ordynacji podatkowej trudno zarzucać organom brak uzasadnienia prawnego w tym zakresie; wskazane zostały i wyjaśnione natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiały przyjęcie, że nadpłata powstała w dacie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Sąd uznał również za zasadne wyliczenie odsetek za okres zaliczenia nadpłaty na zabezpieczenie w wysokości odsetek na koncie depozytowym. Przekazane na konto depozytowe kwoty pochodzące z nadpłaty utraciły taki charakter, pokryły bowiem zobowiązania skarżącego wynikające z zarządzenia zabezpieczenia na poczet należności jakie miały zostać ustalone w ww. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z lata 2005 i 2007. Późniejszy zwrot zabezpieczonych w ten sposób kwot był zwrotem wierzytelności, o których mowa w art. 154 §1, ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1015). Zgodnie z art. 165 §2 powołanej ustawy zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Tylko na wniosek zobowiązanego zabezpieczone pieniądze wpłaca się na rachunek lokaty terminowej (art. 165 §3). W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Kr 707/11 ( na który powoływały się organy) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 9 lipca 2013 r. II FSK 2331/11. Orzeczenia te są kontynuacją stałej linii orzeczniczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2004 r., III SA/Wa 457/04 i powołane tam wyroki innych sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny). Zajęcie zabezpieczające nadpłaty powoduje jej wygaśnięcie, a z tą chwilą powstają należności pieniężne zabezpieczone na koncie depozytowym, o których mowa w art. 165 §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwoty te podlegają zwrotowi z oprocentowaniem zastosowanym przez bank na koncie depozytowym, a nie z oprocentowaniem przewidzianym dla nadpłaty przez art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy zastosowały również prawidłowo oprocentowanie przewidziane dla odsetek ustawowych za okres zaliczenia nadpłaty na koszty egzekucyjne. Analogicznie jak w poprzednim przypadku, należało uznać, że z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet kosztów egzekucyjnych nadpłata wygasła. Nienależnie pobrane koszty egzekucyjne zwraca się z odsetkami ustawowymi zgodnie z art. 64c §3 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym istotnym dla sporu), że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. W związku z powyższym Sąd uznał, że wszystkie zarzuty skargi były bezzasadne. Uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełniało przy tym wymagania art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono bowiem bardzo dokładnie w jakiej wysokości i za jaki okres, a także w związku z jakim zdarzeniami zostało naliczone oprocentowanie w części wypłaconej jak i należnej jeszcze do wypłaty. Ewentualne luki w wskazaniu wyraźnych podstaw prawnych wszystkich rozstrzygnięć związane były z niekompletną legislacją instytucji nadpłaty, na co Sąd zwracał uwagę powyżej. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.