I SA/Kr 1262/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt I SA/Kr 1262 UZASADNIENIE T. w K. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego. We wniosku zostało przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od spółki, w szczególności nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym. Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele spółki. W takim przypadku wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby spółki, przebudowy lub remontu obiektu. Reasumując, możliwe są następujące sytuacje: 1. odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania, 2. odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem, 3. odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem, 4. odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu. W związku z tym zadano pytanie: czy opisane wydatki spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł. W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego - jest nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny wyjaśnił, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby uznać w/w. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż wydatki poniesione na zapłatę odstępnego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione z tytułu odstępnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 28/15 na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że istota sporu koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy działania spółki polegające na zapłacie odstępnego stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Podkreślił, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach o sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12 i podzielił stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach, uznając je za własne. W przywołanych orzeczeniach wyrażono pogląd, iż tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Zaakcentowano też, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2754/15 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Wedle NSA ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należałoby ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim – w zgodnym z prawem okresie podatkowym - wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji. Z tych powodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przedwczesna, a więc z tego powodu niedostatecznie uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszych losów niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia z 27 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 28/15, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Z nakreślonej perspektywy przyjąć należy, iż zainteresowanym w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest sporządzającym wniosek interpretacyjny i występującym o interpretacje, był podmiot - T. (POLSKA) Sp. z o.o. – który mógł prowadzić swoją działalność w wielu miejscach i prowadzić wiele aktywności gospodarczych. Jeżeli tak (co można było i należało sprawdzić w trybie prawnym unormowanym w art. 169 § 1 O. p. w zw. z art. 14h O. p.), to źródłem przychodu tego podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej – handlowej – w szerszym zakresie niż w określonym punkcie, miejscu, którego dotyczy płacona kara umowna. Na źródło przychodu podatnika mają więc wpływ zarówno wydatki z powodu zapłacenia kary umownej za rozwiązanie umowy dotyczącej danego miejsca (lub) miejsc prowadzenia działalności, jak również przychody, które może on uzyskać z przeniesienia jednostkowej działalności w inne miejsce, a więc, w efekcie, z przewidzianego prowadzenia bardziej dochodowej działalności. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należałoby ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim – w zgodnym z prawem okresie podatkowym - wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji. Wobec powyższego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, w relacji do którego ma zostać przeprowadzona ocena możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego wymaga doprecyzowania i uzupełnienia przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej., a to w kierunku oceny zabezpieczenia źródła przychodu bez ograniczania się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniając i rozpatrując dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należy zatem ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim – w zgodnym z prawem okresie podatkowym - wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.