I SA/Kr 1284/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1284/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Grupy H. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Decyzją z dnia 9 marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...], którą określono Grupie Hoteli W. Sp. z o.o. w K. (dalej określanej jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 608 197,50 zł – z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...]. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżona natomiast została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Kr 803/11 skargę oddalił z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej. W dniu 20 stycznia 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 9 marca 2011 r. wskazując, jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. : Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem Spółki, z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, który upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r. I SA/Kr 1081/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez Spółkę, uchylił powyższe decyzje. Zdaniem Sądu organ w uchylonych decyzjach powołał się na rozbieżności orzecznictwa w tak wielu kwestiach, że budziło wątpliwości, który rzeczywiście problem prawny, mający istotne znaczenie w sprawie, stanowił źródło wątpliwości interpretacyjnych. Jednocześnie organ nie wskazał, który z rozbieżnych poglądów zaakceptował i na tej podstawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec czego nie wiadomo było dlaczego nastąpiła odmowa stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ nie przedstawił własnego stanowiska co do kwestii stanowiących przedmiot rozbieżności, co stanowiło o wadliwości decyzji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia 9 marca 2011 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia 3 września 2013 r. organ utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie wydane w I instancji. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1694/13. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga była uzasadniona jedynie w zakresie w jakim zarzucała organowi podatkowemu naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazywała bowiem, chociaż dopiero na etapie odwołania, na naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.). Obowiązkiem organu odwoławczego było odnieść się więc do tego zarzutu, czego jednak organ nie uczynił. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją nr [...] z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 9 marca 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na interes podatnika zgłoszony wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ chcąc przy tym prawidłowo orzec o wysokości nadpłaty, obowiązany był – w razie wątpliwości co do podatku wynikającego ze skorygowanej decyzji, uruchomić tryb wymiarowy nawet po upływie terminu przedawnienia. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stało się bezprzedmiotowe z upływem 31 grudnia 2010 r. Drugim argumentem świadczącym o tym, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, było, zdaniem organu, dokonanie zapłaty podatku przez Spółkę, w kwocie określonej decyzja nieostateczną. Organ powołał się na stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., FPS 8/03, zgodnie z którym zapłata podatku przed upływem przedawnienia powodowała wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie mogło wygasnąć więc po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegł, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać jedną z decyzji wymiarowych określonych art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże w kwocie nie wyżej od zapłaconej. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że złożenie korekty deklaracji, nie mogło być skuteczne z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie nadpłaty, organ stwierdził, że złożenie korekty było obowiązkiem. Niezałączenie korekty stanowiło brak formalny podania, który nieuzupełniony mógł prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Korekta złożona w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty była korektą złożoną skutecznie, a wykazana w niej wysokość podatku podlegała kontroli organów podatkowych. Zatem bezzasadny był zarzut bezprzedmiotowego wydania decyzji określającej, gdyż kwota zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określona przez organy przewyższała kwotę wynikającą z korekty deklaracji PP-1 złożonej przez Spółkę w dniu 17 września 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, art. 81 b oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. dnia 31 grudnia 2004 r., od podstawy opodatkowania podatkiem należało odliczyć wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych Spółce do nieodpłatnego używania przez Skarb Państwa. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej ( tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) działała w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Skoro zatem wkłady zostały wniesione przez Skarb Państwa to wartość tych wkładów podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania wyniosła więc 0 zł. Należny podatek również wynosił 0 zł. Zdaniem Spółki skoro w niniejszej sprawie wprost z przepisu prawa wynikało, że wniesienie udziałów do Spółki następowało w imieniu Skarbu Państwa, a z innego przepisu wynikało, że wartość udziałów wnoszonych przez Skarb Państwa odliczała się od podstawy opodatkowania, to obciążenie podatnika podatkiem do podstawy obliczenia którego wliczono wartość udziałów, rażąco naruszyło przepisy prawa. Gdyby natomiast uznać za organem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa występowała w niniejszej sprawie jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa nadawała osobowość prawną, to czynność wniesienia aportu do Spółki, o wartości znacznie przekraczaj 5 000 euro byłaby bezwzględnie nieważna, gdyż Prezes Agencji nie posiadał zgody właściwego ministra na rozporządzenie mieniem. Spółka podniosła ponownie, że decyzja, w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jaka wynikała ze złożonej deklaracji, rażąco naruszała prawo, gdyż została wydana w wyniku bezprzedmiotowego postępowania. Takie postępowanie winno być umorzone, a nie zakończone wydaniem decyzji. Zdaniem Spółki skorygowana deklaracja, złożona na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej miała inny charakter niż korekta deklaracji składana w trybie określonym art. 81 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy miał możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tak dokonana korekta wywoływała skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptował tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyniła korektę bezskuteczną. Spółka powołując się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09 podała, że gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zapłaty nie można było po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej orzekać o wysokości tego zobowiązania. Ponadto skutki upływu terminu przedawnienia w sposób jednoznaczny określał art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydaną przez siebie w I instancji, podtrzymując przedstawioną w niej argumentację. Organ uznał nadto za bezzasadny zarzut naruszenia rat. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, powołany przepis nie mógł być zastosowany do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, gdyż była ona podmiotem odrębnym od Skarbu Państwa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na decyzję organu odwoławczego, Spółka domagała się uchylenia tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powtórzona została dotychczasowa argumentacja. W dodatkowym piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. Spółka powołała się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2005 r., V CK 824/04 z którego, jej zdaniem, wynikała tożsamość Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i Skarbu Państwa. W dalszej części Spółka wskazywała, że organ był związany na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w ww. wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1694/13, że budzi wątpliwości możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia. Spółka przy tym zaznaczyła, że zasada związania wynikająca z ww. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest bezwzględnie obowiązująca, a to dlatego, że jeżeli po wydaniu wyroku sądu administracyjnego i po wydaniu ponownego aktu administracyjnego, zostanie podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierająca odmienną wykładnię, to uchwała ta będzie wiążąca. W tym kontekście Spółka powołała się na uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, z której wynikało, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Spółka wskazała również, że o tym czy naruszenie prawa jest "rażącym" naruszeniem decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga (wyrok NSA z dnia 6 września 1984 r., II SA 737/84). Z kolei w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. Spółka wskazywała, że jej stanowisko odnośnie tożsamości Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ze Skarbem Państwa potwierdzała informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 31 maja 2004 r. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja. Odnosząc się do dodatkowych argumentów organ wskazał, że kwestia wpływu zapłaty podatku na bieg terminu przedawnienia była różnie interpretowana przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, co świadczy o złożoności problemu. W konsekwencji nie można było czynić zarzutu zaprzeczenia przez decyzję obowiązującej regulacji prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotne w sprawie jest, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wymiar podatku od czynności cywilnoprawnej. Było to więc postępowanie w tzw. trybie nadzwyczajnym, co powoduje, że z zasady nie każda wadliwość decyzji będzie stanowić podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W judykaturze utrwalony został pogląd, że z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów umożliwiających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. W szczególności postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 142/14). Kluczowe w sprawie argumenty tj. przede wszystkim wzajemne relacje pomiędzy Wojskową Agencją Mieszkaniową, a Skarbem Państwa były przedmiotem rozważań organów na etapie postępowania zwykłego, co wynika wprost z uzasadnień decyzji organów obu instancji. Niesporne przy tym było, że sama decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 8 grudnia 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.), a decyzja organu II instancji z dnia 9 marca 2011 r., po terminie przedawnienia, przy czym ponieważ Spółka wpłaciła sporny podatek przed terminem przedawnienia, to organ II instancji przyjął, że nie był ograniczony terminem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niezasadne były przede wszystkim argumenty dotyczące rażącego naruszenia prawa przy interpretacji art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004 r. (tj. w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki). Podkreślić należy, że żaden z powołanych przepisów literalnie nie dotyczy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniony z podatku jest Skarb Państwa, co z kolei powoduje, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2004 r. w podstawie opodatkowania nie należało uwzględniać wartości wkładów Skarbu Państwa. W sprawie nie wystąpiła więc oczywista niezgodność wydanej w sprawie decyzji z brzmieniem tekstu obowiązującego przepisu. Ponadto, jak już Sąd zauważył, wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była już przedmiotem rozważań w postępowaniu "zwykłym", a więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w praktyce zmierzał do ponownego rozpatrzenia zarzutów odwołania co do tej kwestii. Taki sposób interpretowania przesłanki "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej byłby, zdaniem Sądu, niedopuszczalny. Słusznie organ również zauważył, że w sprawie spornej wykładni sądy administracyjne orzekały rzadko i różnorodnie. Co prawda w orzecznictwie zauważa się, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że stanowisko Spółki jest czy to aprobowane przez przeważającą większość orzekających składów czy też znajduje poparcie w silniejszej argumentacji prawnej. Za odrębnością obu podmiotów i w związku z tym brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 4 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3286/11; 12 września 2012 r., III SA/Wa 3282/11; 28 września 2012 r., III SA/Wa 3284/11 i III SA/Wa 3285/11 (wyroki prawomocne). Pogląd przeciwny zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Kr 804/11 (wyrok prawomocny). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego w dziedzinie prawa cywilnego utożsamił ze Skarbem Państwa jedynie jego stationes fisci tj. państwowe jednostki organizacyjne, ale już nie państwowe osoby prawne. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołał się do wykładni art. 14 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej przez Sąd Najwyższy. W praktyce więc żaden z wymienionych powyżej sądów nie dokonywał wykładni bezpośrednio przepisu podatkowego. Co więcej, jak wynika z stanu faktycznego przytoczonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., III SA/Wa 1246/11 sama Wojskowa Agencja Mieszkaniowa prezentowała argumentację (co prawda w zakresie innych obowiązków podatkowych), że: "Agencja wykonuje tylko pewne czynności w imieniu Skarbu Państwa i zarządza powierzonym jej mieniem. Nadal jednak zarówno Agencja, jak i utworzone przez nią spółki pozostają odrębnymi od Państwa podmiotami prawnymi". Słusznie też organy wskazywały na brak precyzji ustawodawcy w rozdzielaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i Skarbu Państwa powołując się na wymienienie w przepisie podatkowym tj. art. 2 ust. 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (obowiązującym od 1 lipca 2004 r., a więc w dacie podniesienia kapitału) w sposób wyraźny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (a nie Skarbu Państwa) jako strony umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do wniosku, że niezasadny był zarzut rażącego naruszenia prawa w zakresie błędnej wykładni art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia w sytuacji gdy podatek wynikający z tej decyzji został zapłacony przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego to rację miał organ wskazując, ze skomplikowany charakter zagadnienia wpływu zapłaty podatku na sposób liczenia terminu przedawnienia i rozbieżne w tym zakresie brzmienie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie uzasadniał stwierdzenia przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co chyba najistotniejsze w sprawie, podobny pogląd wyraził orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1694/13. Zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w ww. prawomocnym wyroku. W uzasadnieniu wyroku (uchylającym poprzednio wydaną decyzję z innych względów) Sąd wyraźnie wskazał, że: "Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że skoro dany przepis stwarza możliwości różnych interpretacji, a zatem jego wykładnia jest sporna, to nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest - na co organ zwracał uwagę w swoich decyzjach - trybem nadzwyczajnym. Jedynie ustalenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 o.p., umożliwia stwierdzenie nieważności. Przesłanką, na której oparty był wniosek w niniejszej sprawie jest rażące naruszenie prawa. Słusznie wywiedziono w decyzji, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie Sądu sam fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny zmienił własną linię orzeczniczą wskazuje na to, że zagadnienie możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz zapłaty jest sporne, w żadnym wypadku nie może zostać rozwiązane w drodze prostej wykładni przepisów prawa. Przyjmując bardziej aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się strona skarżąca, można co najwyżej stwierdzić, że decyzja z dnia 9 marca 2011 r. narusza prawo, ale nie da się takiemu naruszeniu przypisać charakteru rażącego. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest to podstawa do wyeliminowania ostatecznego orzeczenia z obrotu prawnego". Strona skarżąca powoływała się na art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylający skutki art. 153 powołanej ustawy. Trzeba jednak zauważyć, że wiążąca w sprawie ocena prawna zawarta w ww. wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1694/13 dotyczyła sposobu rozumienia przesłanek z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej w kontekście zmieniających się poglądów orzeczniczych, a nie skutków zmiany wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, jak już Sąd zauważył, w powołanym wyroku orzekający ówcześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykluczył wpływ zmiany interpretacji ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na uznanie, że wystąpiła przesłanka z art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 208 §1 Ordynacji podatkowej był niezasadny. Niezasadne były również argumenty wskazujące na nieważność czynności w razie gdyby uznać, że przedstawiciel Wojskowej Agencji Mieszkaniowej traktowanej jako odrębny podmiot od Skarbu Państwa powinien był uzyskać dodatkową zgodę na wniesienie aportu. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) w przypadku Wojskowej Agencji Mieszkaniowej taka zgoda nie była wymagana w zakresie rozporządzenia, powierzonymi na podstawie przepisów odrębnych, składnikami mienia Skarbu Państwa. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.