I SA/Kr 130/10

Sygn. akt I SA/Kr 130/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010r., sprawy ze skargi K. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2006 r. Nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100). Centrum Inwestycyjne S.A. w K. (zwane dalej "Spółką") wnioskiem z dnia 22 maja 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku poniesionego na ustanowienie służebności gruntowej przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów na nieruchomościach stanowiących własność Gminy K., a będących w użytkowaniu wieczystym spółki z o.o. "S" w W., po zbyciu tego prawa przez składającą wniosek. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, aktem notarialnym z dnia 6 marca 2006 r. Gmina K. ustanowiła na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego, a w przypadku przekształcenia, na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości - położonej w K. w rejonie ulic S., Z. i S., składającej się z działek nr [...], [...] i [...], objętej księgą wieczystą Kw nr [...] - służebność przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów, opisanym szczegółowo szlakiem drożnym. Ustanowienie służebności nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie 400.000 zł, które zapłacone zostało przez Spółkę. Spółka wyjaśniła przy tym, że w chwili ustanowienia służebności nie była już użytkownikiem wieczystym nieruchomości władnących, gdyż aktem notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r. zbyła to prawo na rzecz "S" spółki z o.o. w W. W dacie zbycia (lipiec 2005) Spółka uzyskała przychód z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków posadowionych na gruncie. Fakt uzyskania tego przychodu oraz jego wysokość były ściśle powiązane z przyjęciem przez Spółkę zobowiązania do ustanowienia na własny koszt opisanej służebności gruntowej, co znalazło wyraz w pkt III aktu notarialnego ustanawiającego służebność. Podobne zobowiązania zawarte zostały w treści warunkowych umów przedwstępnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, zawartych w dniu 30 października 2004 r. pomiędzy Spółką a Spółką Mieszkaniową "S" sp. z o.o. w K. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na wynagrodzenie za ustanowienie służebności, jako ściśle i bezpośrednio związany z uzyskanym w lipcu 2005 r. przychodem, powinien był zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "p.d.o.p." Spółka wyjaśniła, że negocjacje z Gminą w sprawie ustanowienia służebności przedłużały się do końca 2005 r. i nie było wiadome w jakiej wysokości wynagrodzenie zostanie ustalone, a więc Spółka nie mogła zarachować wydatku w roku podatkowym, w którym osiągnęła przychód, w związku z czym, w jej ocenie, podlegał on uwzględnieniu w kosztach, stosownie do art. 15 ust. 4 p.d.o.p., w roku jego poniesienia. Postanowieniem z dnia 5 września 2006 r. po uprzednim wezwaniu Spółki o przedstawienie umów (aktów notarialnych) dotyczących opisywanego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe, stosownie do art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Według organu, wydatek na ustanowienie służebności w chwili jego poniesienia nie miał dla Spółki ekonomicznego uzasadnienia, gdyż nie był związany z uzyskanym w wyniku sprzedaży przychodem, a zatem nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu organ, powołując się na dostarczone dokumenty wskazał, że przedwstępne umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z października 2004 r., zawarte pomiędzy Spółką a Spółką Mieszkaniową "S" Sp. z o.o., zawierające zobowiązanie do zapewnienia na własny koszt służebności, zostały rozwiązane w lipcu 2005 r., tj. w dniu sprzedaży tego prawa innemu nabywcy - spółce "S ". Z dniem 6 lipca 2005 r. utraciło więc moc, wynikające z umów przedwstępnych, zobowiązanie do ustanowienia służebności na własny koszt, a prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało zbyte bez tego rodzaju zobowiązania. Dodatkowo organ zauważał, że z zebranych dokumentów wynikało, że sprzedawana nieruchomość posiadała dostęp do drogi koniecznej. Brak było zatem, w ocenie organu, związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego wydatku, a osiągniętym przez spółkę przychodem (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, związanymi z ustanowieniem służebności, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Zdaniem Spółki, dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy podatkowe pominęły istotną okoliczność, że wszelkie opisane we wniosku jednostkowe transakcje były ze sobą ściśle powiązane i stanowiły jedną całość gospodarczą. Zmiana podmiotu, któremu ostatecznie zbyto prawo użytkowania wieczystego nastąpiła wyłącznie w związku ze zmianą strategii i koncepcji realizacji inwestycji na objętych transakcją nieruchomościach, dokonaną przez kontrahenta Spółki. W negocjacjach służących zawarciu kontraktu brały udział powiązane spółki ("S" i "S"), które łącznie dążyły do ustalenia najbardziej korzystnych warunków nabycia, wśród których podstawowym warunkiem zawarcia umowy było ustanowienie przedmiotowej służebności gruntowej. Podmioty te ściśle ze sobą współpracowały w trakcie realizacji przedsięwzięcia nabycia od podatnika nieruchomości. Bez podjęcia ww. zobowiązania Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w ustalonej w umowie z dnia 6 lipca 2005 r. wysokości. Organy podatkowe błędnie ponadto uznały, że rozwiązanie warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży spowodowało przerwanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanym przychodem, a późniejszymi wydatkami na ustanowienie służebności. Skupiły się bowiem na analizie poszczególnych realizowanych przez strony transakcji, nie zwracając uwagi na całokształt zamierzenia inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 117/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki. Sąd stwierdził, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, iż związek przyczynowy (w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) pomiędzy wydatkiem na ustanowienie służebności, a przychodem uzyskanym ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na rzecz której tę służebność ustanowiono, ostatecznie nie zaistniał. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na prawidłową, jego zdaniem, ocenę przedłożonych dokumentów, z których miało wynikać, że Spółka w istocie przyjęła na siebie zobowiązanie do ustanowienia na własny koszt przedmiotowej służebności, jednakże zobowiązanie to podjęła wobec Spółki Mieszkaniowej "S", z którą uprzednio łączyła podatnika umowa przedwstępna zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Ostatecznie jednak do przeniesienia prawa na rzecz tego podmiotu nie doszło, a umowy przedwstępne z 30 października 2004 r. zostały rozwiązane. W akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r., mocą którego zbyto prawo użytkowania wieczystego na rzecz innego podmiotu, tj. spółki "S ", Spółka jako zbywca nie czyniła żadnych dodatkowych zobowiązań na rzecz nabywcy prawa, a wskazany w kontrakcie przychód został określony kwotowo, bez odniesienia do jakichkolwiek warunków. Nie było więc uzasadnione twierdzenie Spółki, że fakt osiągnięcia przychodu w lipcu 2005 r. oraz jego wysokość uzależniona była od poniesienia w przyszłości wydatku na ustanowienie służebności. Gdyby wolą stron kontraktu było ustanowienie takiego zobowiązania i określenie konsekwencji jego niedotrzymania w postaci obowiązku zapłacenia kary umownej, nic nie stało na przeszkodzie by stosowne dyspozycje zamieszczone zostały w zawieranym akcie notarialnym. Wobec powyższego Sąd uznał, że twierdzenia Spółki - o konieczności traktowania zbycia prawa do nieruchomości jako jednego przedsięwzięcia gospodarczego, będącego częścią realizowanego projektu gospodarczego zmierzającego do osiągnięcia przychodu z nieruchomości i współpracy w tym zakresie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, w związku z czym ostateczne wskazanie podmiotu na rzecz którego nastąpiło zbycie, nie powinno wpływać na ocenę skutków podatkowych transakcji - nie mogły zmienić oceny przedstawionych okoliczności. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowe było zajmowanie stanowiska w przedmiocie możliwości potrącenia przedmiotowego wydatku, jako kosztu w rozliczeniu podatkowym 2006 r., stosownie do wskazywanego przez Spółkę art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę, która podniosła m.in. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu z dnia 5 września 2006 r.) poprzez przyjęcie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, że ustalenia organu podatkowego w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego były prawidłowe, a w konsekwencji przekroczenie swobody uznania administracyjnego poprzez "odmowę zasadności złożonego przez stronę skarżącą zażalenia" na postanowienie organu pierwszej instancji; W motywach skargi kasacyjnej Spółka ponownie podkreśliła, że umowy zawierane ze spółkami "S" i "S " były ze sobą powiązane, stanowiły jedną całość gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując co do zasady dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1060/08 uznał powyższy zarzut za zasadny i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie uwzględnił jako okoliczności istotnej dla załatwienia skargi trybu, w którym została podjęta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji interpretacyjnej powinien był bowiem ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji określony w art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 O.p. dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. W myśl art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 O.p. organ powinien był bowiem ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia NSA wywodził, że celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. W myśl art. 14b § 2 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę tak, jakby przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, dlatego też na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem specyfiki przedmiotu zaskarżenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekający Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w istocie organy podatkowe, czego nie dostrzegł orzekający poprzednio sąd pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzoną w sprawie dokumentację ustaliły samodzielnie stan faktyczny, a nie dokonały interpretacji art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Istotnie, organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone na jego wezwanie dokumenty uznał, że po pierwsze zobowiązanie Spółki do sfinansowania ustanowienia służebności przejazdu i przechodu przestało istnieć w związku z rozwiązaniem pierwotnej umowy. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że zbywane działki posiadały dostęp do drogi koniecznej. Oba te elementy stanu faktycznego, nie zostały przedstawione przez Spółkę we wniosku. Biorąc więc pod uwagę zastosowaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa co do trybu orzekania w przedmiocie interpretacji w rozumieniu w art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym dnia 5 września 2006r. tj. w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji), którą to wykładnię, orzekający Sąd w całości podziela, należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji jest wiążący dla organów. Przepis powołanego wyżej art.14a§3 O.p. stanowił, że interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W przepisie określony zatem został zakres kompetencji organu ograniczony jedynie do przedstawienia oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie mogą weryfikować twierdzeń co do stanu faktycznego zawartych we wniosku, nie są też uprawnione do samodzielnego ustalania stanu faktycznego w oparciu o dokumenty czy wyjaśnienia wnioskodawcy. Organ odwoławczy stosownie do ww. art.14b§5 O.p. powinien był więc uchylić wydane w sprawie postanowienie, skoro naruszone zostały przepisy postępowania, a to z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił stan faktyczny samodzielnie i to okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu ( rozwiązanie przedwstępnych umów warunkowych skutkujące brakiem obowiązku sfinansowania ustanowienia służebności, istniejący już dostęp do drogi koniecznej) uznał za rozstrzygające o sposobie oceny stanowiska Spółki. Takie działanie organów podatkowych, w ocenie Sądu, naruszyło przepisy ww. art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym dnia 5 września 2006r. ) w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają oceny stanowiska Spółki z pominięciem powyższych okoliczności faktycznych, jako że nie zostały one wskazane w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 w zw. z art.205 §2 P.p.s.a., w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).