I SA/Kr 1301/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1301/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M. R. – G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. R.-G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od uzyskanych dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Organ ustalił, że w dniu 9 listopada 2006 r. w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego została zawiązana spółka pod nazwą "A." z siedzibą w K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 500 zł każdy. Wpłaty na kapitał zakładowy mogły być pokrywane gotówką lub w formie wkładów niepieniężnych (aportów). Udziałowcami byli M.R.—G. i S. Z., którzy zgodnie z § 12 umowy spółki, objęli po 50 udziałów na kwotę 25.000 zł, pokrywając swoje udziały wkładem pieniężnym. Po wpisaniu Spółki do KRS, w dniu 11 grudnia 2006 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o. o., które podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia przez Spółkę kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 7.630.000 zł poprzez ustanowienie nowych 15.160 udziałów o wartości 500zł każdy. Na pokrycie nowych udziałów każdy z dotychczasowych wspólników tj. M R-G oraz S. Z. wniósł aport, który stanowił 12/96 części udziałów we własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej [...] obr. l zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] położonej przy Placu S. w K., objętej księgą wieczystą nr [...]. Podwyższenie kapitału nastąpiło proporcjonalnie do posiadanych już udziałów w ten sposób, że S. Z. obejmował 7580 nowych udziałów po 500 zł, łącznie na kwotę 3.790.000 zł, jak również M R-G obejmowała 7580 nowych udziałów po 500 zł każdy, łącznie na kwotę 3.790.000 zł. Następnie w dniu 14 grudnia 2006 r. M. G. działająca w imieniu M. R. - G. na podstawie pełnomocnictwa oraz S. Z. działający w imieniu S. Z. na podstawie pełnomocnictwa oświadczyli w formie aktu notarialnego, że w kapitale zakładowym spółki podwyższonym ww. uchwałą Zgromadzenia Wspólników obejmują po 7580 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy o łącznej wartości 3.790.000 zł, pokrywając je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci całych ich udziałów wynoszących po 12/96 części w nieruchomości położonej w K., składającej się z działki numer [...] obręb [...] obszaru [...] mkw, zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy Placu S. w K., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o. o. sporządzonego w formie aktu notarialnego, które odbyło się w dniu 14.12.2006r. wynika, że w umowie spółki z dnia 9 listopada 2006 r. uwzględniono treść uchwały podjętej w dniu 11 grudnia 2006 r. W dniu 14 grudnia 2006r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności, z której wynika, iż w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Uchwały Wspólników oraz Oświadczenia o Objęciu Udziałów, w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez M.R.-G. i S. Z., przenoszą oni na rzecz Spółki pod firmą "A.A" sp. z o. o. całe swoje udziały wynoszące po 12/96 części każdy, to jest łącznie udział wynoszący 24/96 części w w/w nieruchomości. Na podstawie tej umowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w księdze wieczystej nr [...] wpisał jako współwłaściciela w udziale wynoszącym 24/96 części Spółkę pod firmą "A" sp. z o. o. w miejsce dotychczasowych udziałów M. R.-G. oraz S. Z.. W toku postępowania ustalono również, że swoje udziały w wymienionej nieruchomości strona nabyła w drodze spadku. Jak wynika z dokumentów znajdujących się przy księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla w K. [...], w dniu 13 października 1964 roku została zawarta w formie aktu notarialnego umowa darowizny. Z treści tego aktu wynika, że N.W. posiadała połowę i cztery trzydzieste drugie części prawa własności nieruchomości objętej wykazem liczba trzydzieści osiem księgi wieczystej gminy katastralnej K. dzielnica I, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] przy Sądzie Powiatowym dla miasta K w K. Nieruchomość ta składa się z jednej działki nr [...] , obszaru 934,3 mkw. Na działce tej stoi trzypiętrowy budynek mieszkalny z poddaszem oraz dwie oficyny trzypiętrowe, położone przy Placu S. nr [...]. Na mocy tej umowy darowizny, N.W.darowała łącznie 20/32 części tej nieruchomości z wszelkimi częściami składowymi, w szczególności wraz z odpowiednimi częściami ww. budynku mieszkalnego — współwłaścicielom tej nieruchomości, a zarazem swoim czworgu dzieciom, tj. m. in. J. Z., na ich wspólną w równych częściach własność. Sąd Rejonowy dla Dzielnicy K. w K., Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 31 maja 1977 roku, sygn.[...] stwierdził, że spadek po J. z W. Z., córce J. i N. zmarłej dnia 29 sierpnia 1976 roku, na podstawie ustawy nabyli jej syn S. Z. i wnuczka M.R. - G. po połowie. Drugą część udziałów w nieruchomości Kontrolowana nabyła w drodze spadku po swej matce H. Z.. Potwierdza to postanowienie z dnia 19 maja 1987 roku, sygn. akt I Ns 466/87/S stwierdzające, że spadek po H. Z. nabyła w całości podatniczka. W ten sposób M.R. - G. objęła udział w wysokości 12/96 części własności w nieruchomości położonej w K., składającej się z działki numer 323 obręb l obszaru 934 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym numer 2 położonej przy Placu S. w K, objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, iż wydatkami, które podatniczka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce, są przypadające na nią koszty notarialne wynikające z czynności prawnych w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w wysokości 457,50 zł (1/2 z 915 zł), w przedmiocie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w kwocie 915 zł (1/2 z 1830 zł), w przedmiocie przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w wysokości 6.710 zł (1/2 z 13.520 zł). Dodatkowo ustalono, że M R-G zapłaciła łączny podatek od spadku w wysokości 27.290,00 starych złotych z czego podatek od nieruchomości położonej w K. przy Placu S. 2 wyniósł 5.103,00 starych złotych tj. 0,51 PLN. Tak więc wysokość wydatków, jakie podatniczka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce, organ kontroli skarbowej ustalił na łączną kwotę 8.083,01 zł. W opisanych warunkach za podstawę swego rozstrzygnięcia organ przyjął przepisy art. 17 ust. l pkt 9 i ust. la pkt 2 oraz art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W wyniku wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 13 września 2013 r. uchylił zaskarżone rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jego zdaniem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, polegającego na przesłuchaniu świadków M.G., S. Z. i W. Z. tj. osób wskazanych przez stronę we wnioskach z dnia 24 stycznia 2013 r. oraz z dnia 28 maja 2013 r. na okoliczność pozyskania dowodów, które w sposób znaczący, zdaniem wnioskodawcy, miały wpływ na stan faktyczny, dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W dniu 26 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od uzyskanych dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 718.564,00 zł. Organ stwierdził, że bezspornym jest fakt, iż M R-G wnosząc udziały we własności w nieruchomości jako aport do "A." sp. z o. o., osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych. W treści uzasadnienia przywołano m. in. postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., podkreślając, że sposób obliczenia dochodu określony jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy, gdzie dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. l jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego albo w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tejże ustawy. To oznacza, że sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny określa przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, według którego kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie wyżej wymienione przepisy i nie jest możliwe zaliczenie wydatków na bieżące remonty wykonywane w nieruchomości położonej w K. przy Placu S. na przestrzeni lat do kosztów uzyskania przychodów, które w tym przypadku winny dotyczyć wyłącznie wydatków na nabycie majątku podatniczki. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przesłanki powyższego przepisu nie zostały w sprawie spełnione, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pomimo tego, że zobowiązanie to wygasło, a z ostrożności procesowej: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez nieprawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny; 2) przepisów postępowania, a to: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") w zw. z art. 208 § l Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania. - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez odmowę umorzenia postępowania pomimo tego, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej jest oczywiste. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści przepisów art. 70 § l, art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 18 listopada 2013 r. wydane zostało, przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r., tj. o przestępstwo z art. 54 § l Kodeksu karnego skarbowego. Organ zaznaczył, że w świetle art. 70c Ordynacji podatkowej organem właściwym do zawiadomienia podatnika o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, które zawiesza bieg terminu przedawnienia, jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a zatem w przypadku podatniczki - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Organ wskazał, że pismem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., zawiadomił M.R.-G. o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe. Zawiadomienie zostało doręczone podatniczce w sposób zastępczy tj. w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2013 r. Skoro zaś podatniczka nie odebrała zawiadomienia, uznając tym samym, iż nie została powiadomiona o wszczęciu śledztwa, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przy interpretacji art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że już samo wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie np. z akt czy też z okoliczności sprawy. Istotne jest przy tym, iż w dniu 20 listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wysłał do M. R.-G. wezwanie (odebrane w dniu 25 listopada 2013r.) do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej na przesłuchanie w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. Tym samym odbierając osobiście wezwanie podatniczka miała świadomość, iż zostało wobec niej wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 54 § l k.k.s. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia jest fakt poinformowania, w dniu 2 grudnia 2013 r. (pismo z dnia 29 listopada 2013 r.), finansowego organu postępowania przygotowawczego o dłuższym wyjeździe z Polski oraz ustanowienia w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. złożonym w UKS w dniu 28 listopada 2013 r. nowego pełnomocnika: K. E. B., z jednoczesnym wskazaniem jej jako pełnomocnika do doręczeń. Zdaniem organu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na aktualny adres zamieszkania Pani M. R.-G. i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej tj. sposób zastępczy w dniu 18 grudnia 2013 r. Analiza materiału dowodowego nie daje zdaniem organu podstaw do przyznania racji stronie, iż do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wszelkie koszty jakie podatniczka poniosła na przestrzeni lat z tytułu remontów, modernizacji itp. nieruchomości przy pl. S. w K. na zasadach ogólnych tj. w oparciu o art. 22 ust. l u.p.d.o.f. Organ podkreślił, iż gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów -rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem regulacja ustawowa w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu. Wyjaśnił, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej należy wziąć pod uwagę art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., przy czym wbrew twierdzeniu podatniczki stosując ten przepis oprócz art. 22 ust. 1e organ podatkowy pierwszej instancji nie popadł w wewnętrzną sprzeczność. Prawdą jest, że w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w sprawie kosztów uzyskania przychodów nie ma odesłania do art. 22 ust. 1i, jednak sama treść tegoż artykułu 22 ust. li jasno wskazuje możliwość jego zastosowania w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o. o. aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. l e pkt 3 u.p.d.o.f.) - są wyłącznie faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by Strona poniosła jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów (które w myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłyby powiększyć koszty podatkowe) o których mowa w art. 22 ust. 1e tejże ustawy, natomiast poniosła wydatki związane z objęciem udziałów w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek inne wydatki niż wskazane powyżej, jakie podatnik oraz pozostali współwłaściciele ponieśli lub mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu. Oznacza to, że wydatki poniesione na remonty i modernizację nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Organ nie zgadził się również ze stanowiskiem strony, że wydatki jakie poniosła na remonty i modernizacje nieruchomości przy pl. Szczepańskim 2 miały wpływ na wysokość przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne ustalił, iż M R-G zaliczyła wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Bez znaczenia jest w tym miejscu fakt, że (co wynika m. in. z zeznań świadków) wydatki te przeważnie przekraczały przychody, generując stratę, czyli brak wystąpienia podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki powtórzył zarzuty odwołania wytykając dodatkowo organowi uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje tylko takie postępowanie karno-skarbowe, którego przedmiotem jest czyn polegający na niewykonaniu przez określonego podatnika jego konkretnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej łączy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 18 listopada 2013 r., podczas gdy w tej dacie doszło jednak tylko do wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tyt. kapitałów pieniężnych za 2007 rok, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. Z postanowienia tego nie wynika jednak nawet, z jakim czynem i przez kogo popełnionym, albo przynajmniej z jakim konkretnie zdarzeniem związane jest wszczęte śledztwo. Skoro zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego, to w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Prowadzi to do wniosku, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na postępowanie karnoskarbowe jest wszczęcie takiego postępowania przeciwko konkretnemu podatnikowi, w związku z niewykonaniem ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Tymczasem dotychczas M. R. - G. nie został przedstawiony żaden zarzut w postępowaniu karnym, czy karno-skarbowym. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, jakoby przed końcem 2013r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zdaniem pełnomocnika nie został spełniony również drugi z warunków koniecznych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok nie została ona bowiem zawiadomiona ani o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w związku z niewykonaniem jej zobowiązania podatkowego (gdyby nawet takie zostało zainicjowane), ani o zawieszeniu biegu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Jedynym pismem, jakie przed końcem 2013r. zostało doręczone skarżącej w sprawie karno-skarbowej, było pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2013r. z wezwaniem skarżącej do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 4 grudnia 2013r. "w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.". W piśmie tym nie zostało wskazane, jakiego czynu i przez kogo popełnionego dotyczy sprawa, w której skarżąca została wezwana. Pełnomocnik podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów żadne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało M. R. - G. doręczone. W szczególności nigdy nie zostało Skarżącej doręczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2013 r., na które powołują się orzekające w sprawie organy. Doręczenie powyższego pisma miało nastąpić w dniu 18 grudnia 2013 r., podczas gdy nie było to niemożliwe, gdyż w okresie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 10 stycznia 2014 r. przebywała za granicą, o czym wiedzieli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie pełnomocnika wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów, pismo Naczelnika US z dnia 18 grudnia 2013 r. nie mogło zostać doręczone Skarżącej w sposób zastępczy. Brak jest bowiem podstawy prawnej do zastosowania fikcji doręczenia w odniesieniu do pisma, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o sporną w sprawie kwestię kosztów uzyskania przychodów, pełnomocnik stwierdził, że do kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem wszelkie wydatki, jakie skarżąca faktycznie poniosła na nabycie udziałów w nieruchomości (będących przedmiotem aportu do Spółki). Do kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tytułu objęcia udziałów w Spółce należało zaliczyć także poniesione przez nią koszty remontów, napraw, modernizacji, konserwacji i rekonstrukcji nieruchomości oraz jej części, a to na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza przeprowadzonego przez organy postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość czynnego w nim udziału w tym składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. Nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, za takie na pewno nie może być uznane rozpoznanie sprawy sprzecznie z oczekiwaniami podatnika także poprzez brak orzeczenia o umorzeniu prowadzonego postępowania. Nawiązując do tej ostatniej kwestii w tym miejscu poddać ocenie należy najdalej idący zarzut skargi a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca formułowała ten zarzut już na etapie postępowania odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaznaczyć na wstępie należy, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od uzyskanych dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przypadał na dzień 31 grudnia 2013r. Organ odwoławczy, odwołując się do treści przepisów art. 70 § l, art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, argumentował, że w dniu 18 listopada 2013 r. wydane zostało, przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r., tj. o przestępstwo z art. 54 § l Kodeksu karnego skarbowego. Z tego względu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a zatem w przypadku podatniczki - Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 28 listopada 2013r., zawiadomił ją o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu z dniem 18 listopada 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone podatniczce w sposób zastępczy tj. w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2013 r. Nadto w dniu 20 listopada 2013r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wysłał do M. R-G. wezwanie (odebrane w dniu 25 listopada 2013r.) do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej na przesłuchanie w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. Tym samym – zdaniem organu – odbierając osobiście wezwanie podatniczka miała świadomość, iż zostało wobec niej wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 54 § l k.k.s. Podatniczka kontrargumentowała natomiast, że w dniu 2 grudnia 2013 r. (pismo z dnia 29 listopada 2013r.) poinformowała finansowy organ postępowania przygotowawczego o dłuższym wyjeździe z Polski oraz ustanowieniu w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. złożonym w UKS w dniu 28 listopada 2013 r. nowego pełnomocnika: K. E.B., z jednoczesnym wskazaniem jej jako pełnomocnika do doręczeń. W tej sytuacji zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2013r. nie zostało jej skutecznie doręczone. Nadto postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko jej osobie lecz w sprawie, ona sama wezwana została w charakterze świadka, nie zostały jej też przedstawione zarzuty stąd jego wszczęcie nie mogło prowadzić do przerwania biegu terminu spornego zobowiązania. Dodatkowo nie został też spełniony kolejny warunek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie przed upływem terminu przedawnienia nie została zawiadomiona o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oceniając stanowiska stron, za prawidłowe uznać należy – w stanie faktycznym sprawy – stanowisko organu odwoławczego. Uzasadniając tą tezę, wskazać należy na uwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... (Dz. U. 2013r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślenia wymaga, że w ocenie NSA zaprezentowanej w wyroku z dnia 11 marca 2014r. sygn. I FSK 1880/13 - w wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi. Powyższe konstatacje w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podkreślając dodatkowo, że ani z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika konieczność zawiadamiania podatnika; raz o wszczęciu postępowania karno-skarbowego a następnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepis i jego wykładnia (także zaprezentowana przez Trybunał) wskazują, że chodzi tu (odmiennie niż to sugeruje pełnomocnik skarżącej) o jedną czynność – zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wcześniej wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Także przepisy kodeksu karnego skarbowego czy kodeksu postępowania karnego nie przewidują instytucji doręczania postanowień o wszczęciu śledztwa czy dochodzenia. Wiedzę o jego wydaniu podejrzany uzyskuje po przedstawieniu mu zarzutów. Często też zdarza się, że w tym momencie zmianie ulega rola procesowa osoby wezwanej przed organ prowadzący postępowanie przygotowawcze; po wezwaniu i przesłuchaniu w charakterze świadka zapada decyzja o przedstawieniu zarzutów i wówczas dana osoba staje się podejrzanym a postępowanie karne przekształca się z postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. W okolicznościach sprawy nie mogą zostać uznane za skuteczne zarzuty skarżącej związane z brakiem wiedzy o prowadzeniu w jej sprawie jakiegokolwiek postępowania. Nie ma też znaczenia fakt nieprzedstawienia jej zarzutów przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy skarżąca robiła w tym czasie wiele by nie doręczano jej skutecznie korespondencji, zgłaszała wyjazd za granicę, odwlekała termin stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, przesuwając go na następny rok, wyznaczała dodatkowego pełnomocnika dla doręczeń z adresem w W. w sytuacji gdy korzystała z pomocy fachowego pełnomocnika z adresem w K., któremu organ próbował dokonywać doręczeń w kancelarii. Działania te występowały w okresie dwóch ostatnich miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia i trudno stwierdzić by nie były nakierowane na osiągnięcie określonych skutków procesowych. Zdaniem Sądu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na aktualny adres zamieszkania M. R.-G. i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej tj. w sposób zastępczy w dniu 18 grudnia 2013 r. a doręczenie to było prawnie skuteczne bowiem domniemanie doręczenie przesyłki nie zostało obalone. Nadto z postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z dnia 18 listopada 2013r. w sposób ewidentny wynika w jakiej sprawie to wszczęcie nastąpiło, jest wskazane nazwisko skarżącej, jej adres oraz opis czynu adekwatnego do rozpatrywanego w sprawie podatkowej, o którego popełnieniu organ otrzymał informację, jest mowa o uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. o kwotę 718.564 zł tj. przestępstwie z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1pkt 1 kks. Tym samym warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a szczegółowo omówione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zostały spełnione a zatem po upływie dnia 31 grudnia 2013r. procedowanie w sprawie było dopuszczalne i nie obarczone wadami prawnymi. Przechodząc do oceny merytorycznej strony zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. Niesporne jest bowiem to, że skarżąca wniosła do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim budynku i w zamian za ten aport objęli udziały w spółce. Nie ulega też wątpliwości, że skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotu aportu skoro prawo do udziału we współwłasności nieruchomości przy Pl. S. w K. nabyła w całości w drodze spadkobrania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było w tej sytuacji określenie wysokości osiągniętego w związku z tym dochodu. Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 7 - szczegółowo opisanej w części historycznej uzasadnienia - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie więc uznały, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem lub też brak tej kwoty w przypadku nabycia pod tytułem darmym, a w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie podatniczka miałaby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Nie ma tym samym uzasadnienia dla prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego gdyż to zastrzeżone jest dla okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika nadto, by skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. mogłyby powiększyć koszty podatkowe. Nabyła przedmiot aportu pod tytułem darmym. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca domagała się uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na ww. nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu podzielić jednak należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nakłady te nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego - jak chce tego strona skarżąca. Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, (dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11czy WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Gd 1625/13 (dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2013r. sygn. II FSK 251/12 wskazywano, że z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga M. R.-G. nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.