I SA/Kr 131/24

|Sygn. akt I SA/Kr 131/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4103.38.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 12 maja 2023 r. nr 1226-SP0.4103.19.2021 określił W. sp. j. w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług: 1) za poszczególne kwartały 2018 r. i 2019 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za I kwartał 2018 r. w kwocie 282.869 zł, - za II kwartał 2018 r. w kwocie 303.502 zł, - za III kwartał 2018 r. w kwocie 289.885 zł, - za IV kwartał 2018 r. w kwocie 323.650 zł, - za I kwartał 2019 r. w kwocie 309.272 zł, - za II kwartał 2019 r. w kwocie 313.246 zł, - za III kwartał 2019 r. w kwocie 305.464 zł, - za IV kwartał 2019 r. w kwocie 300.287 zł; 2) wysokość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za miesiące : - styczeń 2018 r. w kwocie 7.069 zł, - luty 2018 r. w kwocie 43.065 zł, - marzec 2018 r. w kwocie 74.883 zł, - kwiecień 2018 r. w kwocie 79.446 zł, - maj 2018 r. w kwocie 79.968 zł, - czerwiec 2018 r. w kwocie 144.329 zł, - lipiec 2018 r. w kwocie 142.964 zł, - sierpień 2018 r. w kwocie 94.697 zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie 126.869 zł, - październik 2018 r. w kwocie 18.244 zł, - listopad 2018 r. w kwocie 2.298 zł, - grudzień 2018 r. w kwocie 1.309 zł, - styczeń 2019 r. w kwocie 1.309 zł, - luty 2019 r. w kwocie 2.805 zł, - sierpień 2019 r. w kwocie 5.420 zł, - wrzesień 2019 r. w kwocie 2.783 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że NUS postanowieniem z dnia 11 października 2021 r., doręczonym w dniu 2 listopada 2021 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. i 2019 r. Wszczęcie tego postępowania poprzedzone zostało kontrolą podatkową zrealizowaną w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., na podstawie upoważnienia z dnia 21 listopada 2019 r. Protokół kończący tę kontrolę doręczono Spółce w dniu 29 czerwca 2021 r. Do treści tego protokołu nie zostały złożone żadne zastrzeżenia. Spółka nie dokonała również w związku z ustaleniami w nim zawartymi korekt uprzednio złożonych deklaracji podatkowych za okresy objęte kontrolą. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka wystawiała w miesiącach I-XII 2018 r. oraz I, II, VIII i IX 2019 r. faktury niedokumentujące świadczenia przez Nią usług oraz dokonywania dostaw towarów. Faktury te, wystawiane na rzecz kilkudziesięciu odbiorów, w przeważającej części dokumentować miały świadczenie usług transportowych, a także usług biurowych i remontowych. Strona nie dokonywała zakupów mogących dotyczyć usług i dostaw udokumentowanych tymi fakturami i nie korzystała z usług podwykonawców. Nie dysponowała również zapleczem technicznym ani osobowym umożliwiającym świadczenie tych usług. Ponieważ Spółka nie świadczyła usług ani nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami podatek z nich wynikający, w łącznej kwocie 827.458 zł podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie podatku należnego, poza skorygowaniem jego zadeklarowanej za poszczególne kwartały wysokości o wartość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzono również, że Spółka nie ujęła w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz nie zadeklarowała za III i IV kwartał 2018 r. oraz I, III i IV kwartał 2019 r. podatku wynikającego z części wystawionych faktur dokumentujących rzeczywiście zrealizowane dostawy, które zostały następnie wykazane w plikach JPK przez odbiorców tych faktur. Ponieważ Strona nie złożyła deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r. całość podatku należnego wynikającego z wystawionych w tych okresach faktur nie została zaewidencjonowana i zadeklarowana. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 13.070 zł. Nie zostało natomiast zakwestionowane prowadzenie przez Spółkę siłowni oraz dokonywanie sprzedaży suplementów diety i odżywek dla sportowców. Organ I instancji stwierdził ponadto, że Spółka zawyżyła wartość zadeklarowanego podatku naliczonego o łączną kwotę 416.173 zł, na skutek: a) wykazania w deklaracjach VAT-7K złożonych za III kwartał 2018 r. i za II kwartał 2019 r. wartości zakupów i podatku naliczonego zawyżonych w stosunku do prowadzonych rejestrów zakupu. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 14.252 zł, b) ujęcia w ewidencjach zakupu za I, III, IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. wartości wynikających z otrzymanych faktur mających dokumentować zaliczki, które w rzeczywistości nie były płacone. Faktury te wystawione zostały przez: M. Sp. z o.o. Sp.k., W.Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. W rzeczywistości nie doszło do transakcji do transakcji z tymi podmiotami. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 288.944,44 zł, c) ujęcia w ewidencjach zakupu prowadzonych za II kwartał 2018 r. oraz za I i II kwartał 2019 r. wartości wynikających z faktur niedokumentujących faktycznie świadczonych na rzecz Spółki usług remontowo-budowlanych i transportowych, wystawionych przez W.1 Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 74.233,72 zł, d) odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących płatność rat leasingowych oraz zakup części eksploatacyjnych i usług dotyczących samochodów osobowych, zamiast 50%, pomimo niespełniania ustawowych warunków umożliwiających pełne odliczenie podatku. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 14.810.65 zł, e) odliczenia podatku naliczonego z faktur nieuiszczonych w umówionym terminie płatności, które po stronie ich wystawców umożliwiały skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi". Ponieważ Spółka nie dokonała korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, jego zawyżenie wyniosło łącznie 13.135,03 zł, f) odliczenia podatku naliczonego z ujętych w ewidencji zakupu faktur, których Spółka nie posiada, nie przedłożyła ich duplikatów ani nie wykazała faktu rzeczywistego nabycia na ich podstawie towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 10.523,26 zł, g) odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie miały związku z prowadzoną działalnością. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 274,57 zł. W związku ze stwierdzeniem powyższego NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 12 maja 2023 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości lub nakazania urzędowi przeprowadzenia ponownego i rzetelnego postępowania podatkowego. W odwołaniu zakwestionowano ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, równocześnie nie podniesiono zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa podatkowego. Wskazano natomiast że: - ustalenia są nierzetelne, nie oddają stanu faktycznego i są sprzeczne z zeznaniami świadków, - nie został uwzględniony wniosek Strony o przesłuchanie świadków i jej prokurenta, - dokonane w decyzji ustalenia nie mają nic wspólnego ze stanem faktycznym, - urząd przed rozpoczęciem kontroli powziął tezę, do której w całości dopasował działania, aby ją uwiarygodnić. Nie ma to nic wspólnego z rzetelną kontrolą, z zasadą domniemania niewinności oraz uznania kwestii spornych na korzyść podatnika, - pomimo ogromnej przewlekłości postępowania nie dokonano szeregu czynności, przesłuchań i konfrontacji, bardzo często opierając się na ustaleniach i domysłach innych urzędów w niezakończonych kontrolach i postępowaniach podatkowych, dlatego też zebrany materiał jest nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym, - wszystkie pojazdy były wykorzystywane tylko do celów służbowych, więc przysługiwało na nie 100% odpisu podatku. Kontrolujący nie próbował ustalić rodzaju wykorzystywania pojazdów, a Spółka korzystała nie tylko z pojazdów własnych i leasingowanych, ale również innych należących do innych spółek właścicieli i prokurenta oraz użyczonych przez osoby i podmioty zewnętrzne, - odnośnie faktur za czynsze uwzględniono tylko stanowisko wynajmujących, nie pytając o stan faktyczny Spółki - najemcy, - odnośnie faktur z firmy O. błędnie odczytano dokumenty nie uwzględniając widniejących w nich kwot za zakup telefonów, - wszystkie prace budowlane w lokalach na [...] oraz [...] zostały wykonane przez "firmę pana W.", niestety nie został on wezwany na przesłuchanie, a taki dowód był sprawą kluczową. Zeznania "pana Ł. są nieprawdziwe". Strona nie zwracała się o zgodę na remont, ponieważ nie musiała takiej zgody uzyskać. Zeznania tej osoby nie są wiarygodne do oceny, czy remont był przeprowadzony. Odnośnie lokalu w W. wysokość bonifikaty od czynszu nie ma nic wspólnego z kwotami poniesionymi na jego remont i przystosowanie do użytku. W kwocie tej ulgi Spółka nie byłaby w stanie doprowadzić lokalu do stanu użytkowania, nakłady tam poniesione były niewspółmiernie wyższe, - wszystkie faktury sprzedażowe dokumentują mające miejsce zdarzenia gospodarcze. Nie przesłuchano żadnego z zakwestionowanych kontrahentów, opierając się tylko na materiałach zebranych w toku kontroli podatkowej, - całkowicie nielogiczne jest skupienie się tylko na działalności związanej ze sprzedażą odżywek i prowadzeniem siłowni, które nie budziły wątpliwości i nie zgłoszono w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Pominięto natomiast pozostałą działalność Strony ograniczając się do powielenia twierdzeń z kontroli podatkowej. Kwestionowana jest produkcja odżywek, a nie przesłuchano ich producenta, którego Strona podała. Wszyscy przesłuchani w toku kontroli kontrahenci potwierdzili wykonanie usług wykazanych na fakturach i złożyli wyjaśnienia opisujące i potwierdzające te wydarzenia. Wszystkie wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Spółka dysponowała również flotą odpowiednią i niezbędną do wykonywania usług, - zawarte w zaskarżonej decyzji informacje o innych spółkach, ich sytuacja prawna, finansowa i osobowa nie powinny mieć żadnego wpływu na wynik tego postępowania, gdyż nie były one w żaden sposób związane ze Spółką, - osoba zajmująca się de facto kwestionowaną działalnością - prokurent Spółki - nie została przesłuchana, pomimo posiadania w tym zakresie wiedzy i chęci jej przekazania. Nie zostały ponadto uwzględnione wnioski prokurenta w przedmiocie materiału dowodowego i przesłuchania kluczowych świadków. Potwierdza to, iż postępowanie nie miało potwierdzić stanu faktycznego lecz tezę postawioną przed jego wszczęciem, - niezrozumiały jest brak zakwestionowania wykonywania usług na siłowni, fitnesie i wyspach halowych przez osoby niezatrudnione na żadną umowę, a kwestionowanie wykonania innych usług przez osoby niezatrudnione. Jest to nielogiczne. Nie podjęto próby przesłuchania tych osób, pomimo podania ich przez Stronę, skupiając się na instruktorkach fitness, - Spółka nie była żadnym nierzetelnym podatnikiem, wszystkie faktury wykazała w plikach JPK i złożyła stosowne deklaracje. Obecnie Strona w ramach układu ratalnego reguluje zaległości z tytułu podatku VAT pomimo, iż niektórzy kontrahenci do dziś jej nie zapłacili, co również przeczy tezie, że wszystkie kwestionowane faktury miały celowo formę gotówkową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.38.2023: 1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz w części dotyczącej określenia wysokości podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za sierpień i wrzesień 2019 r., 2) uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 300.287 zł i w tej części określił wysokość tej nadwyżki na kwotę 305.462 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał deklaracje VAT-7K złożone przez Stronę w poszczególnych kwartałach (z wyjątkiem kwartałów III i IV 2019 r. – brak deklaracji) z rozbiciem na stawki podatku, podstawę opodatkowania i podatek należny, kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji i nadwyżki, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Streścił przebieg postępowania I instancji i opisał treść odwołania. Wskazał, że Spółka została zarejestrowana 9 kwietnia 2014 r., pod nr KRS [...]. Siedzibą Spółki w okresie od 9 kwietnia 2014 r. do 16 stycznia 2017 r. był K. Zgodnie z KRS od 16 stycznia 2017 r. jej siedziba mieści się w W., [...]. Wspólnikami Spółki są K. S.1 i M. G. Prawo reprezentowania Spółki na zewnątrz ma każdy wspólnik, przy czym umowy i inne oświadczenia woli o skutkach finansowych przekraczających 100.000 zł podpisują wszyscy wspólnicy łącznie. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony jest każdy członków zarządu samodzielnie. M. G. jest żoną Ł. G. Od dnia rejestracji prokurentem Spółki jest Ł. G. Prokurent może reprezentować Spółkę we wszystkich sprawach oraz zawierać w jej imieniu zobowiązania do kwoty 100.000 zł, powyżej tej kwoty wymagany jest podpis jeszcze jednego ze wspólników. Spółka nie zgłosiła zakresu przeważającej działalności gospodarczej. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy wpisany został wg kodów PKD w 15 pozycjach. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R o zatrudnieniu i wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od wynagrodzeń pracowników. Kolejno organ II instancji szczegółowo opisał zeznania Ł. G. jako świadka oraz jego oświadczenia składane w imieniu Spółki, zeznania K. S. (poprzednio S.1) oraz pisemne oświadczenie M. G. (s. 9-13 decyzji). Ł. G. zeznał m.in., że w 2018 r. i w I półroczu 2019 r. dominującymi usługami świadczonymi przez Spółkę było prowadzenie siłowni, sprzedaż suplementów diety i odżywek dla sportowców oraz świadczenie zewnętrznych usług, głównie transportowych. Był i jest prokurentem w Spółce i "w zasadzie w 99% zajmował się zarządzaniem, kierowaniem i wykonywaniem niektórych prac czynnościowych". Księgowość prowadził osobiście i odpowiadał za pracowników, również dokumenty ZUS. Nie pamięta, ilu pracowników pracowało na poszczególnych stanowiskach. Jeżeli byli zatrudnieni to na stanowiskach: handlowiec, obsługa klientów detalicznych i hurtowych oraz instruktorów fitness. Nie zatrudniał kierowców. Usługi transportowe wykonywał osobiście z pomocą rodziny i znajomych. Spółka posiadała 4 samochody, które były w leasingu : 3 samochody osobowe i 1 dostawczy [...]. Oprócz tego korzystali jeszcze z 2 busów 8-osobowycłi [...], [...] oraz 2 samochodów dostawczych [...] i [...] o ładowności do 3,5 tony, które należą do jego bliskich znajomych, którzy pomagali mu w świadczeniu tych usług. Nie jest upoważniony do podawania personaliów tych osób, gdyż nie były formalnie zatrudnione i nie pobierały żadnego wynagrodzenia. Żona prokurenta "nie zajmowała się firmą, była figurantem aby zarejestrować ją w ZUS, Wspólniczka druga pomagała w obsłudze punktów na terenie K. Pomijając działalność związaną z fitnesem wszystkim w spółce zajmowałem się ja". K. S. zeznała m.in., że w Spółce pełniła funkcję prezesa, do jej obowiązków należała obsługa pracowników i wysp. Spółka powstała w ten sposób, że znała się wcześniej z Ł. i padł pomysł, że założą spółkę, a że wcześniej pracowała na siłowni, to jedno z drugim mogło mieć miejsce. Pomysł założenia spółki powstał w 2014 r. Nie posiadała żadnych środków finansowych, kapitał zakładowy spółki zorganizował Ł. G. Nie ma pojęcia jakie obroty osiągnęła Spółka w latach 2018-2019, sprawami księgowymi zajmował się Ł. Na pytanie z jakiego tytułu spółka ponosiła najwyższe koszty odparła, że "też pytanie do Ł.". Z kolei M. G. oświadczyła pisemnie: " (...) nigdy nie zajmowałam się żadnymi sprawami spółki W. Sp.j. Jestem tylko jej udziałowcem wszystkim zajmował się mój mąż Ł. G. który był prokurentem spółki". Następnie organ II instancji opisał listę ośmiu podmiotów (4 spółki jawne, 4 spółki z o.o.), w których wspólnikiem lub prokurentem był Ł. G. Opisał też na s. 14-16 decyzji wnioski z postępowań podatkowych, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, prowadzonych wobec 3 z ww. podmiotów. Postępowania te zostały zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi. W efekcie przeprowadzonego postępowania DIAS stwierdził, że Spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w ramach siłowni / studia fitness oraz sprzedaży odżywek i suplementów diet. Potwierdzeniem rzeczywistego charakteru tej działalności jest treść wyjaśnień kontrahentów Spółki dokonujących zakupu odżywek dla sportowców lub usług fitness oraz zeznań złożonych przez pracowników Spółki będących trenerami lub dokonujących sprzedaży tych odżywek bądź usług. Poza tą sferą działalności Spółka zajmowała się również wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w zdecydowanej większości dotyczyć miały usług transportowych. W imieniu Spółki wystawiane były przez prokurenta Ł. G. Poza fakturami mającymi dokumentować świadczenie usług transportowych, Spółka wystawiała również "puste" faktury za: - "sprzedaż usług", - promocję salonu oświetleniowego, - montaż regałów i chłodni, - demontaż wyposażenia kiosku z transportem, - wynajem powierzchni magazynowej, - zdobienie i srebrzenie szkła oraz zdobienie z powierzonego materiału, - usługi serwisowe i regeneracji tonerów, - wynajem samochodów, sali konferencyjnej i powierzchni pod baner, - sprzedaż zestawu komputerowego z przedłużeniem gwarancji, - najem powierzchni pod reklamę, kolportaż ulotek, - usługi biurowe (przygotowanie ofert, przeglądanie przetargów, przygotowanie dokumentów), - sprzedaż samochodów i motocykli, - wynajem powierzchni pod prezentacje i sprzedaż konsultacji żywieniowo-treningowych, - przygotowanie i analizę dokumentacji przetargowej i wykonawczej, nadzór wykonawczy, budowlany i inwestycyjny, sporządzenie projektów wykonawczych mebli, - ekspozycję ulotek w ekspozytorach reklamowych, - montaż instalacji fotowoltaicznej, prace remontowo-termomodernizacyjne. Opisywane faktury wystawiane były na rzecz 38 podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w postaci skierowania do odbiorców tych faktur wezwań do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz dodatkowo przesłuchania ich w charakterze świadków. Przesłuchana została zdecydowana większość odbiorców opisywanych faktur. Ustalenia poczynione w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione na s. 69-158 decyzji organu I instancji. Oceniając całościowo uzyskany w ten sposób materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że odbiorcy zakwestionowanych faktur generalnie potwierdzili nabycie usług fakturami tymi udokumentowanych, jednakże wyjaśnienia i zeznania złożone w tym zakresie należało odrzucić jako całkowicie niewiarygodne. Odbiorcy tych faktur mają oczywiście interes prawny w utrzymywaniu, że transakcje te miały rzeczywisty charakter. W przeciwnym razie organ pozbawił by ich prawa do odliczenia podatku VAT oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W większości przypadków, poza fakturami, brak jest innych dowodów na ich wykonanie. Ustalenia, zamówienia i ich szczegóły miały być generalnie ustnie dokonywane z Ł. G. Kontrahenci mieli prowadzić rozmowy i wszelkie uzgodnienia wyłącznie z tą osobą, brak w przekazanych przez nich dokumentach pisemnych zamówień, kosztorysów czy analiz. Wielu kontrahentów nie pamięta jak nawiązano współpracę ze Spółką, kiedy odbyły się pierwsze spotkania i gdzie. Większość kontrahentów wyjaśniła, że Ł. G. znała od wielu lat prywatnie, bądź nawiązali współpracę przez wspólnych znajomych. Spotkania z tą osobą nie odbywały w siedzibie Spółki, tylko w różnych przypadkowych lokalizacjach. Ł. G. był osobą, która osobiście dostarczała faktury i odbierała należności w gotówce. Żaden z kontrahentów nie wskazał innej osoby z ramienia Spółki, z którą by się kontaktował. Kontrahenci nie sprawdzali wiarygodności Spółki oraz wiedzy czy kompetencji jej pracowników. Nie sprawdzano również, czy Spółka ma możliwości osobowe oraz zaplecze techniczne umożliwiające realizację zamawianych rzekomo u niej usług. Kontrahenci wskazywali, że usługi wykonywał osobiście Ł. G. W sytuacjach, gdy podawali, że mogły je wykonywać inne osoby, nie posiadali żadnej wiedzy kim były te osoby i czy były pracownikami Spółki. Kontrahenci nie pamiętali również jakimi samochodami były wykonywane usługi transportowe, poza [...]. Ł. G. miał osobiście zawozić do zakwestionowanych odbiorców faktury i odbierać należności w gotówce na terenie całego kraju. Zdaniem organu odwoławczego Wykonywanie takich kursów byłoby nieracjonalne. Spółka nie dokonywała zakupów związanych ze świadczonymi usługami i nie korzystała z usług podwykonawców. Nie dysponowała również zapleczem technicznym ani osobowym, pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę i w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Ł. G. zeznał, że usługi transportowe miał świadczyć osobiście, korzystając przy tym z pomocy jakiś niesprecyzowanych znajomych i członków rodziny, których danych osobowych nie może podać, osoby te nie były zatrudnione w Spółce. Zeznał również, że osoby te pomagały mu w ramach przysługi koleżeńskiej, nieodpłatnie. Spółka nie zatrudniała innych kierowców. Innymi słowy Ł. G. miał, zdaniem odbiorców faktur, większość usług rozmaitego rodzaju wykonać na ich rzecz osobiście, tzn. w tym samym czasie miał realizować usługi transportowe, biurowe, remontowe, serwisowe i inne, dodatkowo dostarczając w różne miejsca kraju faktury, odbierając gotówkę od kontrahentów oraz prowadząc negocjacje i ustalając szczegóły realizowanych usług. Tymczasem w dokumentacji Spółki brak jest również dowodów potwierdzających ponoszenie większych wydatków na paliwo, koszty napraw, czy części eksploatacyjne do samochodów, które mogłyby świadczyć o realnym wykonywaniu usług transportowych w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. DIAS wskazał, że organ I instancji przeprowadził analizę ilości kilometrów rzekomo przejechanych w jednym miesiącu, na podstawie informacji zawartych w fakturach wystawionych w kwietniu 2018 r. W miesiącu tym zafakturowano usługi transportowe o wartości brutto 388.958,25 zł, w tym dla I. Sp. o.o. o wartości brutto 216.504,60 zł. Spółka ta podała, że średnia cena za 1 kilometr wynosiła 2,50 zł. Odnosząc tę cenę do ogólnej wartości zrealizowanych usług w kwietniu 2018 r. Spółka musiałby w miesiącu tym zrealizować transporty o łącznym dystansie 155.583.30 km (388.958,25 : 2,5 = 155.583,30), co daje 5.186.11 km przejechanych w jednym dniu. Odległość taka odpowiada w przybliżeniu trasie z W. do M. i z powrotem. Przyjmując, że - zgodnie z wyjaśnieniem Ł. G. - usługi transportowe miało wykonywać 5 samochodów dostawczych, to średnio w ciągu jednego dnia każdy z tych pojazdów musiałby pokonać trasę o długości 1.004 km. przez 7 dni w tygodniu 1155.583.30 : 31 : 5 = 1.003.76). Zakładając średnią prędkość 80 km/h przejechanie takiego odcinka musiałoby zająć każdemu z tych pięciu pojazdów ponad 12 godzin dziennie przez 7 dni w tygodniu. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że w kwietniu 2018 r. Spółka miała poza usługami transportowymi świadczyć także usługi biurowe, były przez Ł. G. przekazywane faktury, odbierana gotówka oraz prowadzone rozmowy i uzgodnienia z kontrahentami. Dalej DIAS wskazał, że pomimo rzekomego wykonywania usług na długich trasach (ponad 4.000 km), co wymagałoby kilkudniowych wyjazdów i zaangażowania dwóch kierowców na zmianę, Spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzać ich realizację, dotyczących chociażby zakwaterowania, wyżywienia, opłat autostradowych czy zakupu paliwa. Zdaniem organu II instancji trudno dać wiarę wyjaśnieniu, by niesprecyzowani w jakikolwiek sposób znajomi i członkowie rodziny nieodpłatnie świadczyli usługi transportowe dla Spółki, dodatkowo na takich dystansach, w formie wielodniowych wyjazdów i w takim rozmiarze godzinowym miesięcznie. Powyższa analiza również więc potwierdza, że niemożliwe było wykonanie przez Spółkę usług transportowych w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Ponadto, jak wynika z załączników do przedłożonych umów (np. z T. Sp. z o.o.), Strona powinna posiadać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywanych usług, a nie przedłożono w tym zakresie żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie takiej umowy. Spółka nie posiadała również żadnej koncesji na świadczenie usług transportowych. Kolejno organ odwoławczy opisał przepływy na rachunku bankowym Spółki, wskazując na nietypowe wpłaty i wypłaty potwierdzające ustalony w sprawie stan faktyczny. Następnie, na s. 21-40 DIAS bardzo drobiazgowo opisał 19 z kontrahentów Strony, wskazując na ich powiązania z Ł. G. i brak wykazania w ich w dokumentacji (poza samymi fakturami) rzeczywistego obrotu ze Spółką. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające świadczenia przez tę spółkę usług (głównie transportowych) oraz dokonywania, w niewielkim zakresie dostaw towarów. Jej przedstawiciel Ł. G. znany jest organom podatkowym z działań innych podmiotów opisanych w niniejszej decyzji z wystawiania "pustych" faktur. W tabeli na s. 41-48 decyzji organ odwoławczy opisał 206 zakwestionowanych faktur wskazując ich nr, datę wystawienia, odbiorcę, wartość netto, VAT i nazwę usługi. W związku z powyższym w poszczególnych kwartałach objętych zaskarżona decyzją poprzez ujęcie tych faktur podatek należny zawyżony został o następujące kwoty: I kw. 2018 r. - 125.017 zł, II kw. 2018 r. - 303.743 zł, Ill kw. 2018 r. - 364.530 zł, IV kw. 2018 r. - 21.851 zł, I kw. 2019 r. - 4.114 zł, III kw. 2019 r. 8.203 zł i IV kw. 2019 r. - 5.175 zł. Zdaniem DIAS przedstawiony w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że Spółka świadomie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku w nich zawartego. Uwzględniając powyższe, według organu II instancji, z tytułu wystawienia faktur VAT wymienionych w powyższym zestawieniu Spółka zobowiązana jest na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za sierpień i wrzesień 2019 r. Dalej DIAS stwierdził, że w efekcie analizy Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7K złożonych za III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z 3 faktur VAT, których otrzymanie potwierdzili ich odbiorcy, a które dotyczą działalności w zakresie prowadzenia siłowni/klubu fitness oraz handlu odżywkami dla sportowców. Tym samym podatek należny zadeklarowany przez Spółkę za III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. został zaniżony odpowiednio o kwoty 26 zł, 2 zł i 85 zł. Spółka nie prowadziła rejestrów sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., nie złożyła deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2019r., a w deklaracji złożonej za II kwartał 2019 r. wykazała wartość dostaw i podatku należnego w wysokości 0 zł. Złożyła natomiast Jednolite Pliki Kontrolne za miesiące VIII, IX, X i XII 2019 r., w których wykazane zostało 12 faktur. Za ww. okresy Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K oraz - pomimo wysłanych wezwań - nie przedstawiła żadnych dokumentów będących podstawą wykazania wartości wynikających z tych faktur w plikach JPK_VAT. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu A. P. – kontrahent Spółki - oświadczył, że w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. dokona skorygowania i wycofania wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę. Z uwagi na nieprzedłożenie, zarówno przez Spółkę, jak i przez E. Sp. z o.o., jakichkolwiek dokumentów i wyjaśnień potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji mających wynikać z faktur wykazanych w IV kwartale 2019 r. w JPK, uwzględniając przy tym powiązania Spółki z tym podmiotem oraz opisany w niniejszej decyzji fikcyjny charakter zarówno sprzedaży jak i zakupów rzekomo od spółki tej dokonywanych, DIAS również te faktury uznał za niepotwierdzające rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. W związku z powyższym zmniejszył, w stosunku do wyliczonej w decyzji I instancji, wysokość podatku należnego za IV kwartał 2019 r. o wartość podatku w fakturach tych wykazanego. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ II instancji wskazał, że Spółka prowadziła ewidencję zakupów odrębnie za każdy miesiąc. Porównując dane zawarte w tych ewidencjach z wartościami nabyć netto i wartościami podatku naliczonego wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7K stwierdzono, że w deklaracjach złożonych za III kwartał 2018 r. i za II kwartał 2019 r. wartości te zostały zawyżone w stosunku do wartości wynikających z sumowania danych z ewidencji zakupów prowadzonych za miesiące danego kwartału. Spółka nie wyjaśniła przyczyn zadeklarowania podatku naliczonego za te okresy w zawyżonej wysokości. Organ odwoławczy przywołał treść art. 109 ust. 3 oraz 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że skoro na podstawie prowadzonych ewidencji zakupu, w których ujęte zostały przez Spółkę faktury VAT umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, wartość tego podatku jest niższa od wartości zadeklarowanej, w decyzji I instancji prawidłowo uznano, że podatek naliczony zadeklarowany za III kwartał 2018 r. i II kwartał 2019 r. zawyżony został o kwoty odpowiednio 13.797 zł i 455 zł. Ponadto organ II instancji stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupu prowadzonych za I, III, IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. wartości wynikające z czterech otrzymanych faktur zaliczkowych, które nie skutkowały następnie zawarciem rzeczywistych transakcji. Spółka pomimo nie dojścia transakcji do skutku oraz pomimo braku zapłaty tych zaliczek odliczyła podatek z faktur tych wynikający. DIAS podsumowując tę część ustaleń wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jeżeli natomiast do płatności zaliczki czy też przedpłaty ostatecznie w ogóle nie dochodzi, wystawiona i przekazana nabywcy faktura zaliczkowa nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Z uwagi na brak wpłaty przedpłaty nie doszło bowiem u jej wystawcy do powstania obowiązku podatkowego. Ponadto opisywane faktury nie wiązały się ostatecznie z nabyciem przez Spółkę jakichkolwiek towarów bądź usług. Dodatkowo Spółka nie posiada dwóch z ww. faktur. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że podmioty W.1 Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz Spółki faktury niedokumentujące świadczenia rzeczywistych dostaw towarów lub usług. Zawyżenie podatku naliczonego z powodu opisanej w niniejszym punkcie nieprawidłowości wyniosło łącznie 288.944,44 zł (za poszczególne kwartały odpowiednio: 1.444,44 zł + 92.000 zł + 138.000 zł + 57.500 zł). Następnie organ II instancji stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencjach zakupu prowadzonych za II kwartał 2018 r. oraz za I i II kwartał 2019 r. wartości wynikające z faktur niedokumentujących faktycznie świadczonych na Jej rzecz usług wystawionych przez W.1 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia na temat ww. faktur, w tym z kontroli podatkowych, decyzji wydanych wobec kontrahentów oraz siatki powiązań personalnych i własnościowych pomiędzy różnymi spółkami, w których zaangażowany był Ł. G. (s. 54-59). Kolejno DIAS przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obszernie cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumował tę część rozważań stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie były na rzecz Spółki świadczone. Ponadto spółki P., S. oraz E. uczestniczyły w dokonywanym w zamkniętym kręgu podmiotów fakturowym obrocie "pustymi" fakturami. W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość wykonania na rzecz Spółki zakwestionowanych usług przez wystawców kwestionowanych faktur. Wręcz przeciwnie, opisane dowody wskazują, że usługi takie nie mogły być wykonane nie tylko przez wystawców faktur, ale również inne podmioty. Odnośnie szczegółów wyjaśnień Spółki i niektórych Jej kontrahentów organ II instancji zwrócił uwagę, że co do lokalu w W., częściowo zakres robót mógł być dla Spółki wykonany, ale w 2016 r., a nie w przedmiotowy okresie. Natomiast część robót w ogóle nie mogła mieć miejsca. Skoro bowiem z protokołu odbioru robót wynika, że lokal ten w 2016 r. był oddany Spółce po wymianie dachu, to zakres robót: "wykonanie remontu dachu wraz z systemem deszczowym w budynku" nie ma racji bytu. Ponadto właściciel tej nieruchomości na prace adaptacyjne obniżył Spółce czynsz w okresie IX 2016 r. - II 2017 r. na kwotę 9.000 zł. A więc wydatek, jaki miała by Spółka poczynić na ten lokal w VI 2018 r. w kwocie 160.822,50 zł nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia. Tak samo, jeżeli chodzi o lokal w K., jego właściciel nie potwierdził zakresu przedmiotowych prac. Nie ma również żadnych realnych dowodów na świadczenie usług w zakresie wynikającym z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. (podmiot powiązany ze Spółką osobą Ł. G.). Zawyżenie podatku naliczonego z opisanego powyżej tytułu wyniosło łącznie 74.233,72 zł (za poszczególne kwartały odpowiednio: 42.607,50 zł + 20.000 zł + 11.626,22 zł). Na s. 61-66 decyzji organ II instancji opisał proceder odliczania przez Spółkę 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących płatność rat leasingowych oraz zakup części eksploatacyjnych i usług dotyczących samochodów osobowych, zamiast 50%, pomimo niespełniania ustawowych warunków umożliwiających pełne odliczenie podatku. Spółka w latach objętych postępowaniem korzystała z pięciu samochodów osobowych użytkowanych na podstawie czterech umów leasingowych. W pisemnym oświadczeniu z dnia 24 stycznia 2020 r. Spółka podała, że nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu do samochodów osobowych, nie składała także deklaracji VAT-26. Spółka odliczała ponadto w 100% podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup materiałów eksploatacyjnych i usług serwisowych dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Ponadto, zgodnie z dokumentacją księgową, Spółka posiadała również pięć innych pojazdów. Zgodnie natomiast z fakturami ujętymi w księgach podatkowych Spółki ponoszone w latach 2018—2019 wydatki na zakup paliwa dotyczyły wyłącznie dwóch samochodów ciężarowych: [...] oraz [...]. Organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące część ponoszonych wydatków na zakup części, materiałów eksploatacyjnych oraz kosztów napraw odnosiły się do użytkowanych samochodów osobowych, ponadto niektóre ujęte w ewidencji faktury nie mają oznaczeń do jakiego pojazdu dany wydatek poniesiono, a Spółka odliczała w 100% podatek naliczony w tych fakturach. Ponadto w rejestrach zakupu za luty i marzec dwukrotnie ujęto wartości wynikające z faktury VAT nr [...]z dnia 27 lutego 2018 r. o wartości netto 1.055,22 zł i wartości podatku 242,70 zł. Ponieważ wydatek ten dotyczył samochodu ciężarowego nr rej. [...], przysługiwało odliczenie w wysokości 100%, jednakże z uwagi na podwójne odliczenie podatku z tej faktury, jego zawyżenie wynosi 242,70 zł. Organ odwoławczy przywołał treść art. 86a ust. 1, ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u. podsumowując, że w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych Spółka nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 14.810.65 zł, z czego: - w I kwartale 2018 r. 2.758.28 zł (1.977,83 + 537,75 + 242,70), - w II kwartale 2018 r. 2.078,22 zł (1.989,00 + 89,22), - w III kwartale 2018 r. 2.567,94 zł (2.150,02 + 417,92), - w IV kwartale 2018 r. 1.983.28 zł, - w I kwartale 2019 r. 3.135,67 zł (1.989,05 + 1.146,62), - w II kwartale 2019 r. 2.287,26 zł (1.989,06 + 298,20). Kolejno DIAS stwierdził, że w toku postępowania okazało się, iż Spółka nie płaciła w umówionych terminach części zobowiązań wobec dostawców, w związku z czym mogli oni skorzystać z "ulgi na złe długi" i skorygować w tej części zadeklarowany podatek należny. Spółka winna była natomiast dokonać korekty uprzednio odliczonego z niezapłaconych faktur podatku naliczonego, czego jednakże nie dokonała. Organ II instancji szczegółowo opisał 28 nieuregulowanych faktur, których sześciu odbiorców skorzystało z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD, ze względu na nieuregulowanie faktur. Ponieważ Spółka nie dokonała korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, jego zawyżenie wyniosło łącznie 13.135,03 zł, z czego : - w I kwartale 2018 r. 293,25 zł, - w II kwartale 2018 r. 586,50 zł, - w III kwartale 2018 r. 2.790,94 zł, - w IV kwartale 2018 r. 1.511,56 zł, - w I kwartale 2019 r. 7.183,58 zł, - w II kwartale 2019 r. 769,20 zł. Ponadto stwierdzono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z ujętych w ewidencji zakupu 10 faktur, których nie posiada. Pomimo wystąpień organu I instancji nie przedłożyła ich duplikatów ani nie wykazała faktu rzeczywistego nabycia na ich podstawie towarów i usług. Przy weryfikacji Jednolitego Pliku Kontrolnego kontrahenta ustalono ponadto, że jedna z tych faktur nie została wystawiona na Spółkę, a na S. Sp. z o.o. Przywołując treść art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ II instancji wskazał, że brak przedstawienia w trakcie postępowania ww. faktur, przy równoczesnym niepodjęciu czynności zmierzających do uzyskania ich duplikatów i wykazania, że nabycie towarów bądź usług na podstawie takich dokumentów rzeczywiście nastąpiło i miało związek z opodatkowaną działalnością Spółki, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego o wartości ujęte w ewidencji zakupu, a mające wynikać z opisywanych faktur. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 10.523,26 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził przypadki odliczenia podatku z faktur, które nie miały związku z działalnością Spółki, (wystawionych: przez F. na rzecz Ł. F., przez T.1 S.A. za wykonanie przyłącza do sieci T.1 działki położonej w R. nr [...] oraz przez S. Sp.j. NIP [...] na rzecz W.3 s.c. NIP [...]). Dwie z opisywanych faktur nie zostały wystawione na rzecz Spółki i nie dokumentują jakiejkolwiek dostawy na jej rzecz, zaś trzecia faktura odnosi się do wykonania przyłącza prądu na nieruchomości nie będącej jej własnością i niewykorzystywanej przez Nią do działalności na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego. Tym samym organ II instancji uznał, że dokumenty te nie wiążą się z działalnością prowadzoną przez Spółkę i z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym podatek naliczony w tych dokumentach nie podlega odliczeniu. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło łącznie 274,57 zł, z czego w I kwartale 2018 r. 46,73 zł, w II kwartale 2018 r. 155,85 zł, w III kwartale 2018 r. 71,99 zł. W poszczególnych kwartałach objętych decyzją skorygowano ponadto zadeklarowaną przez Spółkę wartość netto dokonanych nabyć wynikającą z innych faktur, których Spółka nie posiada (mających dokumentować nabycia zwolnione z opodatkowania) oraz skorygowano zadeklarowaną wartość netto nabyć od O. S.A., ponieważ Spółka ujmowała w niej, poza wynikającą z wystawianych na jej rzecz przez tę spółkę faktur wartością nabycia usług telekomunikacyjnych, również wartość dokonywanej w danym miesiącu spłaty nabytych uprzednio telefonów komórkowych. Wartość ta stanowiła dodatkowe - informacyjne - rozliczenie w wystawianych fakturach i nie wchodziła w okresie objętym daną fakturą do podstawy opodatkowania. Korekty te nie miały wpływu na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Całkowita treść skargi to: "w odpowiedzi na decyzję z dnia 24.11.2023 składamy od niej skargę i kwestionujemy ją w punkcie 1 w całości. Kwestionujemy ustalenia w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne kwartały 2018 i 2019, oraz określenie podatku na podstawie art. 108 za rok 2018 i 2019. Wnosimy o jej uchylenie w tym zakresie lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia w tym zakresie." W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko. Stwierdził, że w złożonej skardze, poza ogólnikowym zanegowaniem prawidłowości wydanej decyzji, nie zostały podniesione wobec niej żadne zarzuty, a teza o konieczności jej uchylenia nie została w jakikolwiek sposób uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja DIAS jest prawidłowa i odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymagało przeprowadzenia kontroli legalności rozliczenia przez organy podatkowe Skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. i 2019 r. określającego odpowiednio wysokość zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2018 r. oraz styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2019 r. Odpowiadające za zdecydowaną większość nieprawidłowości w ewidencji Skarżącej wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży głownie usług transportowych i remontowych na rzecz 38 podmiotów gospodarczych w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący zakwestionował powyższe zapatrywanie na etapie odwołania, zarzucając, że ustalenia są nierzetelne, nie oddają stanu faktycznego i są sprzeczne z zeznaniami świadków. Nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe Skarżącej. Urząd przed rozpoczęciem kontroli powziął tezę, do której w całości dopasował działania, aby ją uwiarygodnić, pomimo ogromnej przewlekłości postępowania nie dokonano szeregu czynności, przesłuchań i konfrontacji, bardzo często opierając się na ustaleniach i domysłach innych urzędów w niezakończonych kontrolach i postępowaniach podatkowych, dlatego też zebrany materiał jest nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym (...). Nie zostały uwzględnione wnioski prokurenta w przedmiocie materiału dowodowego i przesłuchania kluczowych świadków. Natomiast w skardze zaskarżono jedynie punkt 1 zaskarżonej decyzji DIAS, nie przedstawiając absolutnie żadnej argumentacji, ani nie podnosząc naruszenia żadnych konkretnych przepisów, wnosząc jedynie o uchylenie w tym zakresie i przekazanie do ponownego rozpoznania. Również ustanowiony w sprawie dla Skarżącej pełnomocnik z urzędu – adwokat, nie sformułował jakichkolwiek zarzutów ani wniosków w sprawie. Rację w powyżej zarysowanym sporze Sąd przyznał organom podatkowym. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy, co Sąd wykazał opisując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena obszernego materiału dowodowego została przedstawiona w szczegółowych uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone w odwołaniu zarzuty niewystarczającego zebrania, czy też błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych były prawidłowe, a wyciągnięte przez nie wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły istotne sprzeczności. Mając na uwadze zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu (w skardze zarzutów brak), przede wszystkim odnoszące się do procesu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także oceny poszczególnych wniosków dowodowych i dowodów, podkreślić należy w tym miejscu, że co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, t.j. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie pozwolił na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą w zasadzie jedynie w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych dzięki siłowni / studiu fitness zlokalizowanym w K. [...] oraz w zakresie sprzedaży odżywek dla sportowców / suplementów diety realizowanej na stoiskach handlowych mieszczących się w kilku galeriach handlowych. Na potrzeby ww. rodzajów działalności dokonywane były również zakupy towarów i usług. Wynajmowanie obiektów służących tym działalnościom potwierdzają także umowy zawarte z właścicielami budynku siłowni oraz poszczególnych galerii handlowych oraz pisemne wyjaśnienia składane w tym zakresie. Również wynajmowany obiekt w W. mógł rzeczywiście służyć jako magazyn towarów handlowych oraz siedziba Spółki. Samochody użytkowane przez Spółkę były wykorzystywane na potrzeby tych rodzajów działalności, przy czym Ł. G. jeżdżąc do poszczególnych fakturowych odbiorców w celu dostarczania im faktur i odbierania należności również korzystał z pojazdów Spółki. Tym samym organy obu instancji prawidłowo uznały tę część działalności za rzeczywistą, czego konsekwencją było uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wartości podatku należnego i naliczonego w części związanej z tą działalnością, skorygowanych o nieprawidłowości wskazane w zaskarżonej decyzji. Poza tą rzeczywistą działalnością Skarżąca (działająca przez prokurenta) miała świadczyć w szerokim zakresie usługi, głównie transportowe. Organy obu instancji prawidłowo uznały, że faktury mające je potwierdzać nie dokumentują rzeczywiście żadnych zrealizowanych usług. W rzeczywistości Skarżąca nie świadczyła w zasadzie, poza usługami związanymi z fitness, żadnych innych usług, wystawiając jedynie "puste" faktury w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżania należnych zobowiązań podatkowych. Działalnością ta zajmował się wyłącznie Ł. G., który wyszukiwał podmioty zainteresowane nabyciem takich faktur i dokumenty te następnie rozwoził. Należności za nie miały być płacone gotówką. Jak słusznie zauważył organ II instancji, podkreślić należy, że Ł. G. od kilku lat zajmuje się takiego rodzaju działalnością, wykorzystując w tym celu kolejne tworzone podmioty (głównie w formie spółek jawnych). W każdym z tych podmiotów pełnił jakąś funkcję (prokurenta lub prezesa zarządu), przy czym to on wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury w imieniu tych podmiotów, które miał reprezentować, korzystając przy tym z pomocy W. D. Sposób działania kolejno zakładanych spółek jawnych : N., D., i W. był w zasadzie identyczny, żaden z tych podmiotów nie miał możliwości ani osobowych ani rzeczowych świadczenia usług dokumentowanych wystawianymi fakturami. Po wszczęciu na wiosnę 2018 r. kontroli podatkowej w spółce E.1 Ł. G. rozpoczął wystawianie pustych faktur w ramach Skarżącej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że część odbiorców "pustych" faktur była taka sama w obu tych spółkach, co świadczy o kilkuletniej współpracy w tym zakresie z Ł. G. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w decyzji odnośnie charakteru i sposobów prowadzania przez Ł. G. oszukańczej działalności jest treść decyzji wydanych wobec spółek N., D. i E.1, a także zaprezentowane ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji Spółki z L. , A. oraz I. Sp. z o.o. W oszukańczej działalności prowadzonej w okresie objętym zaskarżoną decyzją Ł. G. wykorzystywał również dwa inne powiązane z nim podmioty: S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Spółka W. z początkiem 2019 r. rozpoczęła wygaszanie swojej działalności, przy czym rzeczywistą jej część przeniesiono do kolejnego podmiotu - W.2 Sp. z o.o. Ł. G. współpracował ponadto przy dokumentowaniu oszukańczych transakcji z W.1 Sp. z o.o. oraz P., a potwierdzeniem fikcyjności transakcji zawieranych z tymi podmiotami jest treść decyzji wydanej wobec ww. spółki oraz ustalenia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakupów rzekomo dokonywanych od tej spółki. Podsumowując tę kwestię należy wskazać, że Sąd w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie zakwestionowanego świadczenia fikcyjnych usług i dokonywania fikcyjnych dostaw towarów, jak i w zakresie przedstawionych powyżej korekt podatku naliczonego. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo i skrupulatnie, wręcz drobiazgowo opisały stan faktyczny i prawny sprawy, czemu po części Sąd dał wyraz w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Organy podatkowe odwoływały się do konkretnych faktów przedstawiając dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Ustalenia organów, odnoszące się odrębnie do każdego z odbiorców kwestionowanych faktur, a niejednokrotnie nawet do pojedynczych faktur, stanowią wyraz i dowód rzetelnego zbadania przez organy stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw w podatku VAT dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Dopiero takie podejście pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter bowiem nadużycia w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinny być uwzględnione w przebiegu postępowania. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały, że podmioty będące kontrahentami Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w ogóle, lub nie w opisanym w fakturze zakresie. Działanie podmiotów po obu stronach rzekomych transakcji było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postępowania z innych postepowań, w tym postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Zatem przeprowadzanie kolejnych, dodatkowych dowodów w tym kierunku jawi się jako niecelowe. Słusznie zatem postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia na wniosek prokurenta z dnia 10 marca 2023 r. dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki, z uwagi na fakt, że większość z nich została przesłuchana została w trakcie kontroli podatkowej. Należy wyjaśnić, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w postaci skierowania do odbiorców tych faktur wezwań do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz dodatkowo przesłuchania ich w charakterze świadków. Przesłuchana została zdecydowana większość odbiorców opisywanych faktur, a ustalenia poczynione w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione na s. 69-158 decyzji organu I instancji. W kwestii przesłuchania prokurenta, po pierwsze, wbrew zarzutom odwołania, Skarżąca nie składała wniosku o przesłuchanie prokurenta, po drugie, prokurent kilkukrotnie w imieniu własnym i Skarżącej był przesłuchiwany i składał oświadczenia, np. przesłuchanie z 15 marca 2021 r. Zeznania prokurenta jako świadka oraz jego oświadczenia składane w imieniu Spółki opisane są na s. 9-11 decyzji. Sąd stwierdza, że ponawianie ww. dowodów osobowych nie mogło przynieść skutku zmiany oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Takie skutki mogłoby przynieść przeprowadzenie dowodu np. z dokumentacji typowo gromadzonej przez przedsiębiorców z branży transportowej, takiej jak koncesje, zezwolenia, ewidencja czasu pracy kierowców, faktury za paliwo, opłaty za autostrady, opłaty ubezpieczenia, dokumenty celne, koszty napraw, czy części eksploatacyjnych do samochodów. Warto tu zaznaczyć, że transport jest gałęzią gospodarki poddaną stosunkowo daleko idącej regulacji, w tym w znacznej części przepisami unijnymi. Powyższe skutkuje m.in. tym, że rzeczywiści wykonawcy usług transportowych mają w normalnych sytuacjach bardzo dużo dokumentów związanych z prowadzoną usługą. Niczego takiego jako materiał dowodowy Skarżąca nie zaproponowała. Tymczasem jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów w sprawie podatkowej, jeżeli kwestionuje on ustalenia dokonane przez organ. Wbrew zarzutom odwołania, wszystkie dowody w sprawie zostały ocenione przez organy podatkowe i Sąd w pełni podziela dokonaną przez nie ocenę. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów. Należy podkreślić, że Skarżąca miała przez cały ten czas zagwarantowane przez organy pełne możliwości zapoznania się z włączonym do sprawy materiałem dowodowym z innych postępowań na każdym etapie postępowania. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń podnoszonych w odwołaniu - żadnych środków dowodowych, które mogłyby zmierzać do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie i wnikliwie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w sprawie miała miejsce dowolna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pod z góry założoną tezę. Z materiału dowodowego wynika ewidentnie, że Skarżąca zaewidencjonowała tzw. "puste faktury", co skutkowało odbiorcom faktur umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, a także dopuściła się licznych innych nieprawidłowości co do zaewidencjonowanych faktur i ich rozliczenia. Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu. Organy obu instancji bowiem w jasny i jednoznaczny sposób wskazały, które fakty uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. W szczególności słusznie organ II instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, jej prokurenta, jego wspólników i w części jej kontrahentów. Zasadnie organy nie dały wiary forsowanej przez Skarżącą wersji zdarzeń, jakoby Jej prokurent miał wykazane w ewidencji usługi transportowe wykonywać wyłącznie osobiście, z pomocą rodziny i znajomych. Organy obu instancji w bardzo spójny, logiczny, a przy tym dobitny i obrazowy sposób wykazały, stosując m.in. sugestywne wyliczenia matematyczne odległości rzekomych dostaw, że rozmiar deklarowanych jako świadczone przez Skarżącą usług transportowych był przy wykazanych przez nią zasobach nierealny do wykonania (s.18-20 decyzji). Przykładowo, w kwietniu 2018 r. zafakturowano usługi transportowe o wartości brutto 388.958,25 zł, w tym dla I. Sp. o.o. o wartości brutto 216.504,60 zł. Spółka ta podała, że średnia cena za 1 kilometr wynosiła 2,50 zł. Odnosząc tę cenę do ogólnej wartości zrealizowanych usług w kwietniu 2018 r. Spółka musiałby w miesiącu tym zrealizować transporty o łącznym dystansie 155.583.30 km (388.958,25 : 2,5 = 155.583,30), co daje 5.186.11 km przejechanych w jednym dniu. Przyjmując, że - zgodnie z wyjaśnieniem Ł. G. - usługi transportowe miało wykonywać 5 samochodów dostawczych, to średnio w ciągu jednego dnia każdy z tych pojazdów musiałby pokonać trasę o długości 1.004 km. przez 7 dni w tygodniu 1155.583.30 : 31 : 5 = 1.003.76). Zakładając średnią prędkość 80 km/h przejechanie takiego odcinka musiałoby zająć każdemu z tych pięciu pojazdów ponad 12 godzin dziennie przez 7 dni w tygodniu. Dodatkowo w kwietniu 2018 r. Skarżąca miała poza usługami transportowymi świadczyć działając głównie przez prokurenta także usługi biurowe, przekazywała faktury, odbierała gotówkę oraz prowadziła rozmowy i uzgodnienia z kontrahentami. Nie sposób zatem dać wiarę wyjaśnieniom, że niesprecyzowani w jakikolwiek sposób znajomi i członkowie rodziny prokurenta nieodpłatnie świadczyli usługi transportowe dla Skarżącej na takich dystansach, w formie wielodniowych wyjazdów i w takim rozmiarze godzinowym miesięcznie. Powyższa analiza dodatkowo potwierdza, że niemożliwe było wykonanie przez Skarżącą usług transportowych w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Stąd podnoszony w odwołaniu zarzut wadliwego, czy też wybiórczego zinterpretowania poszczególnych dowodów, nie mógł być również uwzględniony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że Skarżąca wystawiając faktury niereprezentujące realnego obrotu gospodarczego musiała być świadoma swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru lub usługi przez podmiot je wystawiający. Analogicznie rzecz się ma z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na Skarżącą. O świadomości tej świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności dotyczące spornych faktur i transakcji, szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Na podstawie ww. analizy organy podatkowe doszły do uzasadnionych i logicznych wniosków, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek, poza fakturami, niespójnymi zeznaniami stron rzekomych transakcji i wydrukowanymi mapkami z Google Maps, dowodów na ich rzeczywisty charakter. Niewątpliwie Skarżąca nie wywiązała się z nałożonych na wszystkich podatników VAT obowiązków. W konsekwencji nie mogła uwolnić się od skutków tych ewidentnych zaniedbań i naruszeń forsując nieprawdopodobną tezę o sporej liczbie bliżej nieokreślonych pomocników, których danych nie można podać, pracujących dla Skarżącej przez lata za darmo na trasach liczących ponad 4.000 km, bez jakiejkolwiek dokumentacji regulacyjnej, celnej, paliwowej i czasu kierowców. Nie sposób uznać za wiarygodne zeznań i wyjaśnień prokurenta Skarżącej dotyczących okoliczności dotyczących realizacji spornych transakcji. Zeznania te w istotnych fragmentach nie przystają do faktów ustalonych przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów. W niektórych fragmentach nie przystają wręcz do rzeczywistości gospodarczej. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zrealizował ich wskazany na nich podmiot, to fakt ten był wystarczający, aby zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dodatkowo obciążyć Skarżącą zapłatą podatku w zw. z faktem wystawienia ww. faktur VAT na rzecz 38 podmiotów. Nie można się też zgodzić z prawdziwością zawartej w odwołaniu tezy, że wszystkie pojazdy były przez Skarżącą wykorzystywane w celach służbowych i w związku z tym przysługiwało prawo odliczenia 100% podatku naliczonego. Aby uzyskać bowiem prawo do takiego odliczenia należało zgłosić do Urzędu Skarbowego oraz prowadzić ewidencję przebiegu tych pojazdów. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów odnoszących się do ww. samochodów, w tym nie wykazała by jakiekolwiek pojazdy należące - jak wskazano w odwołaniu - do "innych spółek właścicieli i prokurenta oraz podmiotów i osób zewnętrznych", były przez Skarżącą użytkowane, w jakim zakresie i na podstawie jakich tytułów prawnych. Odnosząc się do rzetelności (nierzetelności) faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez "firmę pana W." za wykonane prace budowlane należy odwołać się do treści decyzji wydanej wobec spółki W.1, stwierdzającej m.in. fikcyjność tej transakcji. Dodatkowo "pan W." wbrew zarzutom odwołania był wzywany na przesłuchanie, niestety bezskutecznie. Warto zauważyć, że jednym z niewielu wskazanych przez prokurenta Skarżącej konkretnie pomocników w zakresie świadczenia zakwestionowanych usług był W. D. Osoba ta jednakże słusznie nie została uznana przez organy za wiarygodnego świadka, ze względu na wieloletni udział w oszukańczych transakcjach dokonywanych wspólnie z Ł. G., czego potwierdzeniem są decyzje wydane wobec tej osoby oraz sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazała ponadto na kilku cudzoziemców, którzy rzekomo mieli pomagać przy świadczeniu tych usług, nie podała jednakże żadnych danych umożliwiających ich identyfikację, a tym samym weryfikację prawdziwości tezy o ich pracy na Jej rzecz. Należy podkreślić, że słusznie wskazał organ II instancji, iż okoliczność, że Ł. G. od wielu lat, przy udziale wielu firm, prowadzi oszukańczą działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, a schemat jej prowadzenia jest w istocie analogiczny w kolejno zakładanych spółkach uczestniczących w tym procederze, w tym również w Skarżącej, ma wbrew twierdzeniom Strony istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Niezależnie jednak od powyższego, w dokumentacji Skarżącej brak jest właściwie jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie większych wydatków na paliwo, koszty napraw, czy części eksploatacyjne do samochodów, które mogłyby świadczyć o realnym wykonywaniu usług transportowych w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Wbrew gołosłownym twierdzeniom odwołania, Skarżąca nie wykazała dysponowania flotą odpowiednią i niezbędną do wykonywania ww. usług. Odnosząc się z kolei do zarzucanych w odwołaniu błędnych ustaleń organu dotyczących remontu lokalu w W., Sąd stwierdza, że skoro z protokołu odbioru robót wynika, że lokal ten w 2016 r. był oddany Spółce po wymianie dachu, to zakres robót dwa lata później: "wykonanie remontu dachu wraz z systemem deszczowym w budynku" co najmniej nasuwa poważne wątpliwości. Wątpliwości te, wraz z pozostałymi ustaleniami w kwestii przeprowadzenia ww. remontu pozwalają na stwierdzenie, że z pewnością remontu nie wykonywała Skarżąca, a zatem faktura nie odpowiada rzeczywistości. W tym stanie rzeczy za całkowicie niezasadne Sąd uznał stanowisko i wnioski skargi. Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego uzasadniało uznanie, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że Skarżąca świadomie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku w nich zawartego. Uwzględniając powyższe, z tytułu wystawienia spornych faktur VAT Skarżąca zobowiązana jest na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za sierpień i wrzesień 2019 r., o czym prawidłowo orzekły organy w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie nie tylko reguły logiki i doświadczenia życiowego, ale również specyfikę branży, w której Skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą. W konsekwencji zasadnie stwierdziły, że Skarżąca nie wykonała czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. na rzecz wskazanych odbiorców, co w związku z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzasadniało określenie Skarżącej podatku na tej podstawie. Sąd w pełni akceptuje również rozstrzygnięcie organów podatkowych na podstawie art. 86 i art. 88 związane z niedostarczeniem wszystkich faktur mających stanowić podstawę do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego, a także pozostałymi fakturami, co do których stwierdzono ich fikcyjność lub wadliwość. Na marginesie Sąd wskazuje, że zdziwienie musi budzić twierdzenie Skarżącej, że "niezrozumiały jest brak zakwestionowania wykonywania usług na siłowni, fitnesie i wyspach halowych przez osoby niezatrudnione na żadną umowę", jako argumentacja na rzecz uznania innych transakcji prowadzonych rzekomo przez osoby niezatrudnione. Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.