I SA/Kr 1321/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r. Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.020,00 zł w związku z powołaniem się przez podatniczkę M. S. na fakt otrzymania od G. C. darowizn środków pieniężnych w latach 2007-2008 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 23 września 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku ż powołaniem się przez podatniczkę na fakt otrzymania od G. C. w latach 2007-2008 darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie 500.000,00 zł. Do powołania się na fakt otrzymania ww. darowizn doszło w trakcie prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 dotyczących źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 99.020,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 139 § 1 i 2 o.p. i w związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 maja 2016 r. uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości 39.020,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie : - art. 208 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, - art. 120, art. 121, art.122 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 191 ustawy o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 3 listopada 2017 r., o której mowa na wstępie. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest łączne spełnienie obu określonych w tym przepisie przesłanek. Pierwszą z nich jest powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na darowiznę, drugą brak zapłaty należnego podatku. Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn według stawki sankcyjnej 20%, gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny, a zatem w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Organ II instancji wskazał, że z historii operacji dokonanych na rachunku podatniczki wynika, że w dniu 12 października 2011 r. dokonała czterech wpłat gotówkowych na łączną kwotę 1.456.000,00 zł. W związku z powyższym w okresie od dnia 17 maja 2012 r. do dnia 10 marca 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podczas przesłuchania w dniu 17 lutego 2015 r. podatniczka wyjaśniła, że ww. środki pochodziły z darowizn, jednak nie zgłaszała ich do opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie umów darowizn z dnia 14 lutego 2007 r., z dnia 14 lutego 2008 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2008 r. podpisane przez darującego G. C. i obdarowaną M. S. oraz wyjaśnienia podatniczki zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do "powołania się" w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a należny podatek od darowizny nie został zapłacony. Organ zwrócił również uwagę, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn istotna jest kwestia badania, czy darczyńca dysponował finansowymi i majątkowymi możliwościami do dokonania darowizn w wysokości, na którą powołała się podatniczka. W związku z powyższym organ II instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji, czy G. C. w latach 2007-2008 posiadał środki pieniężne umożliwiające mu przekazanie w drodze darowizny kwoty 500.000,00 zł. W oparciu o uzyskanie informacje organ odwoławczy uznał, że G. C. nie posiadał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na dokonanie darowizny na rzecz podatniczki w kwotach 200.000 zł i 100.000 zł, wykazanych w umowach darowizn z dnia 14 lutego 2007 r. i z dnia 14 lutego 2008 r. Natomiast w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych z dnia 23 sierpnia 2008 r. w kwocie 200.000,00 zł organ II instancji stwierdził, iż znajduje ona pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, z uwagi na zgłoszenie przez G. C. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. darowizn pieniężnych od rodziców w kwotach po 250.000,00 zł w dniu 14 maja 2008 r. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że organ błędnie przyjął, że G. C. posiadał majątek pozwalający na dokonanie darowizny jedynie w kwocie 200.000,00 zł, organ odwoławczy uznał, że nie jest on zasadny, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby posiadanie przez darczyńcę odpowiednich zdolności finansowych umożliwiających dokonanie darowizn z dnia 14 lutego 2007 r. i 14 lutego 2008 r. na które powołała się podatniczka. Zdaniem organu odwoławczego również niezasadny jest zarzut podatniczki, że organ podatkowy w sposób niczym niepoparty przyjął, iż otrzymane przez G. C. od rodziców darowizny stanowiły jego jedyny majątek, z którego przeznaczył kwotę na darowiznę na rzecz podatniczki. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają bowiem jedynie możliwość dokonania darowizny z dnia 23 sierpnia 2008 r., ponieważ znajduje ona pokrycie w ówczesnym majątku darczyńcy, który stanowiły tylko darowizny środków pieniężnych otrzymanych od rodziców dnia 14 maja 2008 r. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 208 o.p. poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, 121, 122, 180 § 1 i 191 o.p., do czego odniósł się w końcowej części uzasadnienia decyzji. W tym zakresie stwierdzono, że w toku postępowania podatkowego dokonano wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został przekonywującej analizie, a dokonana ocena dowodów nie narusza granic zakreślonych w art. 191 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca w całości powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W kwestii niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p. organ dodał, że w rozpatrywanej sprawie zarówno skarżąca jak również darujący potwierdzili fakt dokonania darowizn, a więc nie można mówić o braku przedmiotu postępowania, a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Ponadto, zgodnie z art. 208 § 2 o.p. organ podatkowy nie może umorzyć postępowania, jeżeli zagraża to interesowi publicznemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.020,00 zł w związku z powołaniem się przez skarżącą M. S. na fakt otrzymania od G. C. darowizn środków pieniężnych w latach 2007-2008. W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się podatniczki na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizn Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Już sama zatem literalna wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Niesporny był fakt, że darowizna miała miejsce, co wynikało jednoznacznie z oświadczenia samej skarżącej oraz zeznań G. C.. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. II FSK 211/11 LEX nr 1217111). Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenia o takim charakterze należy traktować powołanie się przez podatniczkę na okoliczność dokonania darowizn w toku postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Fakt, że powołanie się na niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania darowiznę nastąpiło na skutek zadanego podatniczce podczas przesłuchania pytania pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z akt sprawy wynika, że skarżąca powołała się na fakt darowizn nie będąc do niczego przymuszona, a przepis art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia co do powołania się na darowiznę. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego. Organy podatkowe zasadnie zatem wskazały, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 17 lutego 2015 r., a więc w dniu powołania się przez podatniczkę na okoliczność dokonania darowizn. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w związku z powołaniem się przez podatniczkę na okoliczność dokonania darowizn w toku kontroli podatkowej skutkować musi stwierdzeniem, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej 20% na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oprócz omówionego wyżej powołania się na dokonanie darowizn, dla przyjęcia opodatkowania według stawki 20% konieczne jest również, by należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W przedmiotowej sprawie ta przesłanka jest bezsporna. Skarżąca sama bowiem podczas przesłuchania w charakterze strony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przyznała, że nie odprowadziła podatku od darowizn. W związku z powołaniem się przez podatniczkę w toku postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizn, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy darowizny, na które powoływała się podatniczka rzeczywiście zostały dokonane. Organy muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizn. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizn organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takich darowizn według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75% (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że akta sprawy potwierdzają jedynie możliwość dokonania przez G. C. darowizny z dnia 23 sierpnia 2008 r. na kwotę 200.000,00 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. wynika, że jedynym źródłem przychodu pozwalającym na dokonanie darowizn przez G. C. były darowizny otrzymane od jego rodziców na łączną kwotę 500.000,00 zł. Powyższe środki G. C. otrzymał 14 maja 2008 r., a więc mogły stanowić pokrycie tylko dla darowizny na kwotę 200.000,00 zł z dnia 23 sierpnia 2008 r. Jednocześnie nie mogły mieć wpływu na zdolność finansową G. C. do dokonania darowizn na łączną kwotę 300.000,00 zł w dniach 14 lutego 2007 r. i 14 lutego 2008 r. Analiza akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, by G. C. posiadał jakiekolwiek inne środki finansowe pozwalające na dokonanie ww. darowizn. W szczególności znajdujące się w aktach sprawy zestawienie przychodów i wydatków G. C. za lata 2002 - 2006 i lata 2007-2009 dowodzi, iż w dacie powoływanych darowizn z 14 lutego 2007 r. i 14 lutego 2008 r. nie posiadał on środków finansowych, które mogłyby stanowić pokrycie dla darowizn na rzecz podatniczki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że darczyńca mógł zgromadzić kwotę darowizny, w sytuacji gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest możliwe powiązanie możliwości finansowych darczyńcy (tj. możliwości zgromadzenia przez niego określonej kwoty darowizny w oparciu o ustalone źródła dochodu) z faktem dokonania przez niego darowizny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. II FSK 1966/14 LEX nr 2101466). Organy podatkowe zatem słusznie uznały, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, by w rzeczywistości doszło do dokonania darowizn z dnia 14 lutego 2007 r. i 14 lutego 2008 r. Organy w sposób prawidłowo uwzględniły również kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 2 września 2015 r. II FSK 1951/13 LEX nr 1780971, wymierzając sanacyjną daninę, urząd skarbowy musi brać pod uwagę kwotę wolną od podatku obowiązującą w tym roku, w którym podatnik powołał się na darowiznę. W dacie dokonania darowizny z dnia 23 sierpnia 2008 r. Skarżąca była konkubentką G. C., a zatem zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. należała do III grupy podatkowej, co organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu kwoty wolnej od podatku. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p., Sąd stwierdza, że w sprawie brak było przesłanek do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z bezprzedmiotowością postępowania w rozumieniu przytoczonego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., II GSK 31/16). W realiach niniejszej sprawy bezsporne było jednak, że Skarżąca w postępowaniu dotyczącym środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych powołała się na dokonanie darowizn, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczności tych nie kwestionowała Skarżąca, przyznając, że nie odprowadziła podatku od darowizn. Przedmiotem niniejszego postępowania było zatem wymierzenie podatku sankcyjnego według stawki 20% na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zarzuty Skarżącej ograniczały się do kwestionowania przyjęcia przez organy podatkowe, że G. C. posiadał majątek pozwalający jedynie na dokonanie darowizny w kwocie 200.000,00 zł, przez co sama Skarżąca potwierdzała zasadność prowadzonego postępowania. Przyjęcie bowiem wersji Skarżącej, że otrzymała ona darowizny na łączną kwotę 500.000,00 zł skutkowałoby ustaleniem przez organ podatku sankcyjnego w jeszcze wyższej kwocie. Ponadto, brak jest podstaw do przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, że w następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 102/14 LEX nr 1999810). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. tj. z chwilą powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 17 lutego 2015 r. Zobowiązanie podatkowe natomiast powstało z dniem doręczenia Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc w dniu 14 sierpnia 2017 r., a zatem nie doszło do jego przedawnienia. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – działały na podstawie prawa, skoro decyzja została wydana w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co potwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. To, że organy wydały rozstrzygnięcie niekorzystne dla skarżącej, obciążając ja tzw. stawką sankcyjną z tytułu otrzymanej darowizny, nie wyczerpuje podstaw działania organów bez podstawy prawnej. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. wyrażający zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie oznacza bowiem niemożliwości stosowania unormowań zawartych w przepisach prawa materialnego, w okolicznościach i warunkach w nich przewidzianych, w tym także przepisów o charakterze sankcyjnym. Skarżąca nie uzasadniła na czym miało polegać to naruszenie, a Sąd działając w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa - nie naruszają dyspozycji art. 120, art. 121, ani też art. 122 o.p. Sąd za nieuzasadniony uznaje także zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. Z art. 191 o.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisów, warto przywołać w tym miejscu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. II FSK 835/05 LEX nr 180477, w którym stwierdzono, że: "Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności (...) Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". W przedmiotowej sprawie organy wyczerpały wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadziły dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Znamiennym jest, że Skarżąca zarzuca organom niezebranie całego materiału dowodowego, podczas gdy sama nie składała żadnych wniosków dowodowych w celu jego uzupełnienia. W szczególności, mimo kwestionowania przyjęcia przez organy podatkowe, że G. C. posiadał majątek pozwalający jedynie na dokonanie darowizny w kwocie 200.000,00 zł, Skarżąca nie wskazywała na żadne dowody, które prowadziłyby do uznania stanowiska organów za błędne, ograniczając się jedynie do powołania swoich wyjaśnień, zeznań G. C. oraz treści umów darowizn. Nie odnosiła się również do zestawienia dochodów i wydatków G. C., które wskazywało na zasadność stanowiska organów. W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał podstawy do uznania za niewiarygodne wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań G. C. i przyjęcia, że darowizny z dnia 14 lutego 2007 r. i 14 lutego 2008 r. nie zostały w rzeczywistości dokonane, gdyż G. C. nie posiadał wystarczających środków finansowych na ich pokrycie. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.