I SA/Kr 1337/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1337/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r., sprawy ze skargi S. Sp.z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec,, sierpień, październik i listopad 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie marzec 2010-listopad 2010r. Spółka S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała działalność w zakresie obrotu wyrobami drewnianymi i farbami kompozytowymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, iż faktury wystawione na rzecz Spółki na zakup wyrobów drewnianych oraz farb kompozytowych oraz jedna na zakup prętów żebrowanych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym również faktury wystawione przez Spółkę na sprzedaż tych wyrobów takich transakcji nie dokumentowały . W ramach tego postępowania zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących : - farbę kompozytową szarą PI 1-7 - wystawionych przez "D" D.B. , - wyroby stalowe-wystawioną przez M. Sp. z o.o. G. , - wyroby drewniane - wystawionych przez "D" D.B. i A. A.M.. W/w towary "zakupione" wg. faktur od tych firm miały być przedmiotem sprzedaży do firmy "G" SA K. (drewno i stal), W. Czechy (drewno), P.S.A. ( farba). W ocenie organu w ramach fikcyjnych transakcji rolą Spółki było fakturowe nabywanie towarów, a następnie zafakturowanie "nabytych" towarów kolejnym podmiotom, co w konsekwencji kreowało u odbiorców podatek naliczony. Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 13 listopada 2015r. w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec - listopad 2010r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...]. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia i za październik i listopad 2010 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres od marca do listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zbadał czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe z uwagi na terminy przedawnienia . W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązań za badany okres przypadł w roku 2010 zatem pięcioletni okres przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015r. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w dniu 1 grudnia 2015 roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie dot. S. Sp. z o.o. Dochodzenie wszczęto w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2010r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, o czym Spółka została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2015 ( doręczonym w dniu 9 grudnia 2015r.) zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jako , że na dzień wydania niniejszej decyzji dochodzenie to nie zostało prawomocnie zakończone , bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Odnosząc się merytorycznie do sprawy ustalono , że Spółka S. działalność gospodarczą rozpoczęła w marcu 2010 roku. Siedziba Spółki mieści się pod adresem C. ul. W., w domu jednorodzinnym, lokalu mieszkalnym. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.07.2010 r. S. użytkuje powierzchnię pod ww. adresem na podstawie bezpłatnego użyczenia od W.P. -Prezesa i jedynego udziałowca Spółki S.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w 2010 r. Spółka S. nie zatrudniała żadnych pracowników, zarówno na umowę o pracę jak i na umowę zlecenia, firma zaczęła zatrudniać pracowników dopiero od stycznia 2011 r. W kontrolowanym okresie Spółka nie posiadała również żadnych powierzchni magazynowych, ani placów składowych lub przeładunkowych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że S. podpisała w dniu 8 grudnia 2010 r. umowę o najem części hali magazynowej o powierzchni 1.031 metrów kwadratowych, położonej pod adresem U. ul. D., a także części "Budynku usługowego" o powierzchni użytkowej 64 metry kwadratowe. Według zeznania W.P. Prezesa Zarządu S. złożonego w dniu 2 czerwca 2015 r. w latach 2010-2011 prowadził on działalność samodzielnie. Ponadto Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi poza leasingowanym samochodem ciężarowym, którym wg zeznania Pana P. była "osobówka z kratką". Analizując transakcje w zakresie obrotu farbą kompozytową na podstawie faktur , organ ustalił , że transakcje te na kolejnych etapach przebiegały w następujący sposób : J-E C. –> M. sp. z o.o.-> "D" D. B. -> S. grupa P. SA -> V.M. SKA -> W. – E. -> J-E C W kontrolowanym okresie Spółka S. miała dokonać zakupu farby kompozytowej szarej PI 1-7, której jedynym dostawcą miała być firma "D" D.B.. Jedynym odbiorcą w/w towaru miała być Grupa P. S.A., której firma S. Sp. z o.o., wystawiała fakturę sprzedaży z tą samą datą i na taką samą ilość towaru jaka widniała na fakturze wystawionej przez "D" D.B.. Jedynym dostawcą farby kompozytowej dla Firmy "D" D.B. miała być Firma M. Sp. z o.o. z G.. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie M. Sp. z o.o. za I kwartał 2010r. stwierdzono, że firma M. farby kompozytowe sprzedawane do firmy "D" D.B. miała nabyć w tym samym dniu i w tej samej ilości od firmy J.Sp. z o.o. Wobec spółki J.Sp z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydał decyzję nr [...] z dnia 25 listopada 2013 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. Jak wykazano w powyższej decyzji firma J.Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu o wprowadzaniu przez J.Sp. z o.o. do obiegu prawnego faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą następujące okoliczności: Spółka nie posiadała siedziby, w której mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem siedziby zgłoszonej do KRS K. os. N.znajdowało się mieszkanie komunalne, zajmowane do 27 lutego 2009 r. przez P.S. Mieszkanie to znajdowało się na terenie Samorządowego Przedszkola nr [...] w K.. J.nie miał prawa do posługiwania się adresem K os. N. Pod jedynym adresem wskazanym przez J.tj. K. os. N. nie było żadnych składników majątkowych należących do J., które mogłyby być wykorzystywane do prowadzonej działalności. Spółka nie składała deklaracji VAT ani też nie odprowadzała podatku od towarów i usług na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie wskazała właściwemu urzędowi skarbowemu numerów rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W toku kontroli Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych. Zgodnie z analizą zapisów na rachunkach bankowych kwoty, które wpływały na rachunki bankowe J.były niezwłocznie wypłacane w formie gotówkowej za pomocą bankomatów lub na asygnatę w kasie banku. Spółka nie ponosiła żadnych kosztów zarządu związanych z funkcjonowaniem i administrowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała, ani nie wynajmowała żadnych środków trwałych jak np. maszyn, urządzeń, hali, placów, środków transportowych. Pomimo tego Spółka wykazywała bardzo szeroki asortyment sprzedaży towarów i usług jak np. usługi monterskie, montażowo-instalacyjne, serwis pogwarancyjny systemów klimatyzacyjnych, montaż konstrukcji pod centralę, składanie central wentylacyjnych, usługi transportowe, handel prętami żebrowanymi, folią polipropylenową, blachą ocynkowaną, papierem toaletowym, środkami czystości, farbą kompozytową klejem methocel, walcówką, a także świadczyła usługi transportowe itd. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 10.000 zł. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 lutego 2013 r. P. S., były Prezes Zarządu J., zeznał, że w latach 2009-2010 nie byli zatrudnieni pracownicy, wszystkimi sprawami Spółki zarówno handlowymi, finansowymi jak i księgowymi zajmował się on osobiście. Spółka w latach 2009-2010 nie posiadała żadnych środków transportowych, trwałych, zaplecza magazynowego. Spółka J.miała szeroki zakres działalności, zajmowała się handlem różnego rodzaju towarami, papierem, stalą i usługami budowlanymi. Osobiście zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów, tj. sprzedającego i kupującego, nie potrafił jednak wymienić ani jednego kontrahenta firmy J. Dopiero pytany konkretnie o firmę M. Sp. z o.o. stwierdził, że była taka firma, z którą handlował, ale nie potrafił powiedzieć czym. Kontrahentów wyszukiwał przez Internet, giełdy towarowe i kontakty osobiste; miał też spółkę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., gdzie był również jedynym udziałowcem; podmiot ten zajmował się praktycznie tym samym, co J.. Opisane powyżej okoliczności wskazują, że Spółka J. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że firma M. nie mogła kupić od firmy J. farby kompozytowej i sprzedać jej Firmie "D", a ta Firmie S.. Zatem wszystkie faktury wystawione przez powyższe firmy na sprzedaż farby kompozytowej są fakturami fikcyjnymi, niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji. Analiza akt sprawy wykazała, iż farba kompozytowa, która miała być zakupiona przez S. od podmiotu "D" D.B. była w tym samym dniu i w tej samej ilości fakturowana na rzecz Grupy P. S.A., która miała ten towar sprzedać firmie V.M. SKA - ta zaś firmie W. sro. Następnie farba kompozytowa wracała do pierwszej z firm, czyli J. albo bezpośrednio, albo za pośrednictwem firmy E. Sp. z o.o. będącej własnością P. S. ( właściciela J.). Farby, które czeski podmiot miał nabyć od spółki V.M. ska z P. miały zostać odprzedane w tej samej ilości tj. 40.830 kg do firm: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. Sp. z o. o., ul. S.z siedzibą w K., oraz do J.Sp. z o. o., Osiedle N. z siedzibą w K. Wynika z tego, że początkowo w obrocie farbą kompozytową brały udział 4 podmioty czyli: J.—> M. —> V. M. —> W. do Czech do W —> powrót towaru do Polski do J. W następnych transakcjach "dołączyły" kolejne firmy tj. "D" D.B., S. sp. z o.o, Grupa P oraz E. Sp. z o.o., schemat transakcji wówczas wyglądał następująco: J.—> M. —> "D" D.B. —> S. sp. z o.o. —> Grupa P.—> V.M. ska —> W. do Czech do W —> powrót towaru do Polski do —> J.bezpośrednio lub za pośrednictwem E. Sp. z o.o. Towar, który miał być zakupiony od polskiego kontrahenta spółki V.M. ska czeski podmiot sprzedał z powrotem do Polski. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, wynika, że spółka 1 W. deklarowała wysokie kwoty nabyć z innego państwa członkowskiego i wykazywała dalsze dostawy do tego państwa członkowskiego. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontrolnego przedstawione w z decyzji pierwszo instancyjnej , iż S. Sp. z o.o. pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży farb kompozytowych uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W ocenie organu schemat przepływu towaru, dotyczący transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami ma znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Cechą charakterystyczną jest "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy. W omawianym przypadku powrót towaru (farby) następuje do firmy J.Sp. z o.o. bezpośrednio lub za pośrednictwem E. Sp z o.o. , tj. w istocie do tej samej osoby, gdyż w obu tych podmiotach kluczową rolę odgrywał P.S. Według oświadczenia P.S., w obu tych firmach był on 100% udziałowcem. W przedmiotowej sprawie firma {...} dokonywała fakturowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu V.M. ska, a następnie przefakturowywała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w tym samym dniu i w tej samej ilości do znikających podatników na terenie Polski - E. Sp. z o.o. oraz J.Sp. z o.o. W konsekwencji w kraju zarejestrowania spółki wiodącej nie dochodziło do nieprawidłowości, gdyż nie powstawał w nim obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Z analizy poszczególnych transakcji dokonanych na podstawie faktur wynika, że: -M. Sp. z o .o . wystawiła 21 faktur na sprzedaż farby do "D" D.B. w łącznej ilości 39.350 kg. Również na kolejnych etapach obrotu farbą kompozytową ta sama ilość towaru i transakcji (21) zostały określone na dokumentach sprzedaży czyli: "D" D.B. na rzecz S. Sp. z o.o., S. do Grupy P., Grupa P. na rzecz V.M. ska. Towar ten spółka V.M. ska miała odprzedać na rzecz czeskiej firmy W., a następnie firma ta według 21 faktur sprzedała farbę w takiej samej ilości do J.Sp. z o.o. oraz do E. Sp. z o.o. - z dokumentów sprzedaży wynika, że poszczególne transakcje przeprowadzone zostały pomiędzy podmiotami w okresie od 1 do 6 dni, - schemat fakturowego obrotu farbą wskazuje, że farba nie została sprzedana na rzecz odbiorcy detalicznego, - przedmiotem rzekomego obrotu były znaczne ilości farby o dużej wartości dokonywane przez podmioty nie posiadające żadnego kapitału (J.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., "D" D.B., S.), - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw zostały założone tuż przed podjęciem współpracy (M. uzyskał status podatnika VAT w styczniu 2010 r. firma "D" D.B. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 1.02.2010 r., natomiast firma S. została wpisana do rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1.03.2010 r.) - spółka M. nie mogła dokonać zakupu takiej ilości farb od J. , bowiem dostawca ten nie posiadał tego towaru, co zostało udowodnione podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tym podmiocie, - udziały w spółkach J.oraz M. Sp. z o.o. w trakcie działalności w 2010 r. zostały sprzedane odpowiednio obywatelom z Ukrainy i Białorusi co wskazuje na próbę uniknięcia odpowiedzialności mającej na celu utrudnianie ustalenia stanu faktycznego. Należy w tym miejscu podkreślić, że mimo iż udziały w spółce J.zostały sprzedane przez P.S. obywatelowi Ukrainy w dniu 2.03.2010 r., to firma J.Sp. z o.o. po tej dacie nadal wystawiała puste faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż farb kompozytowych. Ponadto postępowanie wykazało, że właścicielem spółek E. Sp. z o.o.(100% udziałów) i J.Sp. z o.o. był P.S. (w marcu 2010 r. udziały w J.Sp. z o.o. sprzedał obywatelowi Ukrainy). P.S. wskazał w oświadczeniu, że jest właścicielem obu tych spółek. Na podstawie protokołu z kontroli podatkowej w firmie M. oraz czynności sprawdzających w V.M. ska ustalono, że transport farb kompozytowych miał odbywać się w następujący sposób: znikający podatnik (J.) przywozić miał towar do siedziby firmy M., gdzie miał być bezpośrednio przeładowywany na samochód dostawczy firmy M. marki Peugeot Boxer. Następnie S.P.z firmy M. osobiście przewoził go ww. samochodem pod adres K os. B., gdzie firma V. M. ska dokonywała jego kontroli, a następnie S P. miał osobiście dostarczać ww. towar do siedziby spółki 1 W. s.r.o. w Czechach. Przy czym zwrócić należy uwagę, że na dokumentach WZ towar dostarczony z firmy S. do P. potwierdzała pod adresem K os. B. firma V. M. SKA, natomiast według zamówień składanych w P. przez tę firmę adres jego dostarczenia wskazano Czechy T. ( a więc adres firmy W) . Według zeznań S. P. miał on nie rozładowywać towaru pod adresem krakowskim. Lecz dalej dostarczać go tym samym środkiem transportu do Czech. Z dokumentów CMR i faktur wystawionych przez V. M. na 1 W. wynika , że towar miał przewożony w ilościach odpowiadających 21 transakcjom dokonanych przez S.. Przy czym pierwsza transakcja sprzedaży z 26.02.2010 r. jest wcześniej niż data zakupu tego towaru przez S. – 1.03.2010 r. . natomiast następne następują od jednego do kliku dni po transakcjach zawartych przez S. . Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych, w szczególności: -określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker, spółka wiodąca) -odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów - od znikającego podatnika, poprzez pośredników-bufory, do brokera realizującego zyski), wydłużenie łańcucha transakcji, -handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach - łatwo zbywalnymi na rynku i nieidentyfikowalnymi (farby kompozytowe) -bardzo szybkie transakcje, w ciągu 1-6 dni uczestniczy w ciągu kilka podmiotów, -brak możliwości faktycznego dysponowania towarem - fakturowany towar ma być dostarczany przez poprzednika dostawcy bezpośrednio do odbiorcy (brak dysponowania magazynami przez buforów), brak pracowników, -brak zaplecza finansowego i technicznego, -brak gromadzenia zapasów, -brak kontroli towarów, -brak typowych zachowań konkurencyjnych, -kontakt z kontrahentami nawiązywany głównie telefonicznie lub mailowo, -brak pisemnych umów o współpracę oraz pisemnych zleceń na transport, -brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane są przelewem bankowym w dniu dostawy lub w dniu następnym), -lokalizacja siedzib firm w wirtualnych biurach, lub pod adresem domowym, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, -krótki czas funkcjonowania firm na rynku - "znikających podatników" - zbycie udziałów na rzecz osób innej narodowości , - brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, nie znają przewoźników, towar zamawiają wraz z transportem, który jest wliczany w cenę) W zakresie obrotu wyrobami stalowymi organ kontroli skarbowej zakwestionował jedynie zakup wyrobów stalowych od Firmy M. Sp. z o.o. , w przypadku pozostałych firm, z którymi Spółka utrzymywała kontakty handlowe brak jest dostatecznych dowodów na zakwestionowanie transakcji. Firma M. miała sprzedać na rzecz S. pręt żebrowany w ilości 23,99 ton - wartość netto : 33.586,00 zł. VAT 7.388,92zł. Transakcja ta udokumentowana została fakturą nr 17/30/2010 z dnia 23 marca 2010r. . Towar ten Spółka S. sprzedać miała na rzecz Firmy Grupa P. S.A. w tym samym dniu na podstawie faktury wystawionej w dniu 26 marca 2010 ( data sprzedaży 23.03.2010r.) Pozyskano protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za okres od 01.01.2010 r. do 31.03.2010 r. Na tej podstawie ustalono, że zgodnie z fakturami VAT dostawcą ww. prętów żebrowanych do firmy M. jest firma J., która wystawiła fakturę VAT sprzedaży nr 28/03/2010 z dnia 23.03.2010 r. Według oświadczenia S. P, reprezentującego firmę M., zapłata za ww. fakturę nastąpiła w ratach w kwietniu 2010 r. Na podstawie decyzji wydanej wobec J.nr [...], ustalono, że firma ta nie posiadała towaru sprzedanego do firmy M., który mógłby być następnie odsprzedany do firmy S.. W związku z powyższym uznano, że nie mogło też być transakcji pomiędzy firmą M. a firmą S., a także między S. a Grupą P. Ponadto przesłuchany w dniu 2 czerwca 2015 r. W.P. zeznał, że nie pamięta firmy M.. Z ww. względów uznano transakcję pomiędzy firmą M., a Firmą S. w zakresie sprzedaży prętów żebrowanych za nierzeczywistą. Następnie organ odwoławczy poddał analizie transakcje w zakresie obrotu wyrobami drewnianymi. Dostawcami wyrobów z drewna do S. wg faktur VAT w okresie od marca do listopada 2010 r. były dwa podmioty krajowe: "D" D.B. i A. A.M. Ze schematu graficznego obiegu faktur wynika że towar do firmy A. A.M. trafiał w wyniku wcześniejszych zakupów kolejno od M. sp. z o.o, PPHU D., która zakupywała od D. sp zo.o. i D.. Natomiast towar od "D" D.B. pochodził od PPHU D. i bezpośrednio od D. S. Sp. z o.o. w dalszej kolejności towar ten fakturowała do odbiorcy krajowego - tj. do Grupy P. S.A. w K., oraz do czeskiego kontrahenta – W. a.s., Firma "D" D.B. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 2 lutego 2010roku. W kontaktach handlowych firmę "D" poza jej właścicielką reprezentował również A.K . Ustalenia dotyczące odbioru towaru, sposobu płatności oraz transportu dokonywane były przez A.K. z W. P. Wobec firmy "D" D.B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 29.07.2015 r. nr [...] stwierdzono, że w okresie od czerwca do końca sierpnia 2010 r. towar w postaci fryzy dębowej miał pochodzić z firmy M. Sp. z o.o., a w okresie od września do końca grudnia 2010r. od firmy PPHU D. A. H. Zapytana o Firmę S. D.B. zeznała, że współpracę z tą firmą nawiązał A.K., który bezpośrednio z W.P. ustalał warunki współpracy, przeprowadzał negocjacje cenowe i ustalał warunki dostawy. Pani B. nie potrafiła wskazać jednoznacznie, jak wyglądały dostawy drewna dla tej firmy, tzn. czy bezpośrednio było przewożone do odbiorcy S.u ( tj. G. S.A) czy do magazynu w U., ul. D.. Według zeznań D.B. nie wiedziała nic o firmach , z którymi współpracowała, z tego co przekazał jej zięć wie, że były to uznane firmy w swoich branżach , posiadały zaplecze magazynowe, biurowe, hale produkcyjne. Pani B. na własną rękę nie sprawdzała tych firm. Drewno zakupywane od dostawców nie było poddawane żadnej obróbce, "D" pośredniczyła jedynie w sprzedaży. Pani B. nie ma wiedzy odnośnie tego czy towar spełniał normy. Nie była obecna przy załadunkach, nie sprawowała nadzoru nad ilością, jakością, rodzajem towaru. A.K. był w okresie od kwietnia lub maja 2010 roku Dyrektorem Handlowym w firmie "D", zajmował się poszukiwaniem kontrahentów, negocjacjami, realizacją zamówień oraz nadzorem nad ich fizyczną realizacją, czyli całą działalnością marketingową. W 2010 roku firma nie posiadała środków trwałych nieruchomości, urządzeń. W tym okresie zaczęła budować swoją markę, była pośrednikiem. Firma "D" D.B. nie posiadała własnych placów magazynowych oraz środków transportu , towar był odbierany przez Firmę S. bezpośrednio z magazynów dostawców "D", lub dostarczany środkami transportu dostawców do miejsca wskazanego przez odbiorcę, Firma S. posiadała swój magazyn w U, ul D. ( od grudnia 2010 r. ) Z kolei Firma A. nie posiadała zaplecza produkcyjnego, magazynowego ani własnych środków transportu, działała faktycznie jako pośrednik kupując i sprzedając towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Koszty transportu ponoszone były głównie przez dostawców i odbiorców firmy A.. Z firmą S. A.M. nawiązała kontakt poprzez znajomość z Prezesem Zarządu W.P., u którego A.M. pracowała w firmie A. System Technik w 2008 r. Mężem A.M. był A.K. . Wobec firmy M Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 09.11.2012 r. nr [...], w której określił m.in. kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 r., stwierdzając, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, nie prowadząc faktycznie sprzedaży, w tym nie dokonała sprzedaży do firm A. A.M. oraz "D" D.B.. Transakcje sprzedaży dotyczyć miały wyrobów drewnianych. Jednocześnie zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji m.in. zakupu fryzy dębowej od firmy PHU E. B.M. w okresie 10.03.2010- 08.04.2010 oraz tarcicy dębowej od firmy D. A. H. w okresie 10.06.2010 do 30.08.2010 r. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS wskazał, że transakcje sprzedaży i zakupu tarcicy, fryzy dębowej, desek i płyty dębowej dokonywane rzekomo przez Firmę M. miały charakter przestępstwa, w którym brał udział ciąg podmiotów. W ocenie tamt. organu firmy biorące udział w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, uczestniczyły wyłącznie w obiegu dokumentów pozorującym dokonywanie sprzedaży. Szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, brak środków transportowych, brak magazynów umożliwiających składowanie towarów, brak odpowiedzialności za obrót towarem, występowanie w obrocie tzw " znikających podatników " to okoliczności, które wskazują na transakcje, które nie występują w realnym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych zakupów oraz stwierdzenie, iż wystawione przez M. , m.in. na rzecz A. A.M., "D" D.B. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w celu upozorowania transakcji. Wobec firmy D. A.H. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 28.06.2012 r. w której określił m.in. za 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji stwierdzając, że firma ta uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, nie prowadząc faktycznie sprzedaży, w tym nie dokonała sprzedaży do firmy M. Sp. z o.o., "D" D.B. i B. Sp. z o.o.. Transakcje sprzedaży dotyczyć miały wyrobów drewnianych. Jednocześnie zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji m.in. od firm: -D. Sp. z o.o. G. ul. H., - deski i listwy dębowe -D. Ł. K. N., - drewno tartaczne , elementy drewniane i tarcica dębowa -M. D.F. K. "M"J.F. K. Jak wykazało postępowanie towary zafakturowane przez D. na rzecz Firm M. oraz "D" D.B. pochodzić miały od firmy D . Jeżeli chodzi o zakup towarów od firmy D. Sp. z o.o. stwierdzono, iż Firma D. nie mogła dokonać zakupów w tej firmie z uwagi na następujące ustalenia . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 2.02.2012 r. w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 do listopada 2010 r., stwierdzając, że firma ta, mimo iż składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, nie prowadziła działalności gospodarczej ani też nie dokonała sprzedaży wyrobów drewnianych do firmy "D" A. H. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że Spółka "D", pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym nie istniała, nie znane było miejsce przechowywania dokumentów, a podpisy figurujące na fakturach i dowodach zapłaty przy nazwisku na pieczęci "Z.G." okazały się falsyfikatami. Opisane wyżej ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie dokonane, a Spółka pomimo formalnych pozorów istnienia w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym, dlatego należy ją uznać za podmiot nieistniejący. Wobec powyższego należy stwierdzić, że firma D. nie mogła dokonać sprzedaży wyrobów drewnianych do firmy D., gdyż nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2010r. oraz nie posiadała towaru mającego być przedmiotem sprzedaży. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W wynika, że Firma D. A.H. nie mogła zakupić towaru w D. Sp. z o.o., nie mogła go zatem odprzedać ani firmie M. ani Firmie "D" D.B.. W toku postępowania A.H. nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru twierdząc, że zakupiła go w firmie D.. Źródłem pochodzenia towaru nie mogła być również firma D. Ł. K., wskazana przez A. H. jako drugi dostawca drewna na rzecz D., gdyż jak wykazało postępowanie firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. W trakcie czynności sprawdzających Ł K nie przedstawił kopii faktur sprzedaży drewna do A H., nie okazał ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za rok 2010. Wyjaśnienia dotyczące współpracy obu firm złożone przez Ł K i A H. różniły się od siebie zasadniczo. W toku postępowania ustalono, że firma Ł K nie kupiła, a tym samym nie mogła sprzedać drewna i elementów palet firmie D, ponieważ firma ta nie miała zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, ani nieruchomości niezbędnych do prowadzenia obrotu drewnem. Nie deklarowała i nie wpłacała podatku VAT z tytułu wystawionych faktur. Ł K nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru ani jego ilości. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Firmy D wynika również , że żaden ze świadków (pracowników A H.) nie podał nazwy jakiejkolwiek firmy dostarczającej lub odbierającej drewno w 2010 r. z firmy D. Wymienione nazwy głównych dostawców drewna tj. spółki D. i PPHU "D" Ł K świadkowie słyszeli po raz pierwszy. Nie widzieli samochodów przywożących drewno lub wyroby z drewna z tych firm. Podobnie zeznali pozostali pracownicy firmy D, którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat dostawców i odbiorców, rodzaju kupowanego drewna bądź wyrobów z drewna, wielkości dostaw, nie widzieli dokumentów zakupu i sprzedaży, nie byli przy płatnościach. Zeznawali, że przy dostawach była właścicielka firmy A.H.. Na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności, w tym transakcji wyrobami drewnianymi przesłuchany został w toku niniejszego postępowania W P - Prezes S. Sp. z o.o. Jeżeli chodzi o weryfikację kontrahentów W P zeznał, że nie weryfikowano firm w urzędach skarbowych, sprawdzano raczej dokumenty założycielskie, KRS. Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej, raczej były to zapiski na kartce, mniej więcej Pan P. wiedział ile ma zakupionego towaru. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Spółka S. nie dokonała zakupu drewna ani od firmy "D" D.B. ani też od firmy A. A M. Świadczą o tym następujące fakty: Od początku swojej działalności firma ta wykazywała wysokie obroty nie dysponując żadnym zapleczem magazynowym, transportowym ani też kapitałem. Wszystkimi sprawami tej firmy zajmował się A K, będący dobrym znajomym W P. D.B. nie wiedziała jakie firmy dokonywały transportu towarów, jak zeznała, towar odbierał nabywca ( S.) bezpośrednio z magazynu dostawcy. D.B. nie interesowała się dostawami towarów, nie widziała towaru, nie wie czy drewno spełniało normy. Jeżeli chodzi o nabycia od firmy A. A. M., to firma ta podobnie jak "D" nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym ani własnymi środkami transportu. Koszty transportu ponoszone miały być głównie przez dostawców i odbiorców towarów. Jak wskazała D.M. kontakt z Firmą S. nawiązano poprzez znajomość z Prezesem Zarządu W. P, u którego A M pracowała w firmie A. w 2008 r. Wyroby drewniane , na które wystawione zostały faktury na rzecz S. miały zostać zakupione w firmie M. Sp. z o.o.,z którego magazynu miały być odbierane transportem odbiorcy. W prowadzeniu działalności A M pomagał jej mąż - A K, co wskazuje , że firmy "D" oraz A. były ze sobą powiązane osobą Pana K . Wprawdzie A. M. w trakcie przesłuchania z dnia 27 października 2015 zeznała, że działalność prowadziła sama, zatrudniała tylko jednego pracownika T. M., niemniej w dalszej części zeznań wskazała, iż jej mąż osobiście jeździł z dokumentami i fakturami do Firm B. i M., mąż wraz z pracownikiem dzwonili do Pani Malec potwierdzając załadunek towaru. Podobnie w przypadku kontaktów z firmą Diana Pani Malec, jak wynika z jej zeznań, prosiła męża o załatwienie spraw dotyczących kontroli towaru, dostaw, podbijania WZ, dostarczania korespondencji, spotkania z kontrahentami, weryfikacji miejsca siedziby firmy. Jak wynika z zeznań A. K. z dnia 27 października 2015 roku pomagał on również Panu P. w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy dostawcami towarów, a firmą S.. Jak zeznał: " czasami na prośbę Pana W poszukiwałem dostawców, w większości w zakresie dostaw", zaś w dalszej części zeznań wskazuje, iż nawiązywał z ramienia S. kontakty z różnymi firmami. Również W. P. w swoim zeznaniu z dnia 2 czerwca 2015 roku wskazał, że A. K. był osobą , która nieformalnie mu pomagała, miał on spore doświadczenie w handlu i praktycznie pomagał W.P. od początku prowadzenia jego działalności w Firmie S.. Powyższe pozwala postawić tezę, iż A K de facto organizował działalność firm "D", S. oraz zapewne również A., jako, że jak zeznała jego żona, na początku 2010r. urodziła czwarte dziecko i w związku z tym większość czasu musiała spędzać w domu. W związku z powyższym bardzo dobrze orientował się w obiegu dokumentów pomiędzy poszczególnymi firmami. Zarówno firma "D", jak i A. towar, na który wystawiały faktury dla S. nabywać miały w firmie M., której z kolei dostawcą ( oraz bezpośrednim dostawcą do "D") miała być firma D..H.. Jak wykazały postępowania przeprowadzone w obu tych firmach, firmy te uczestniczyły w łańcuchu dostaw towarów, nie prowadząc faktycznie sprzedaży, wystawiając jedynie fikcyjne faktury, niepotwierdzające faktycznie realizowanych dostaw. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec firmy D.. rzekomych zakupów wyrobów drewnianych miała ona dokonywać w firmach : D. Sp. z o.o. G. ul. H., - deski i listwy dębowe D. Ł. K., przy czym towary odprzedane na rzecz Firm M. oraz "D" D.B. pochodzić miały od firmy D., odnośnie której ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, założona została na tzw. " słupa" . Rzekomym prezesem Firmy miała być osoba niezdolna do samodzielnej egzystencji, a tym bardziej do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że firma D.., nie dysponowała tymi wyrobami, w związku z czym nie mogła dokonać ich odsprzedaży do firmy "D" D.B. i M. Sp. z o.o. Te firmy z kolei nie mogły dokonać sprzedaży do firmy A. A.M., a ta z kolei nie mogła ich odsprzedać firmie S. Sp. z o.o., jak również nie mogła tego dokonać firma D. B.. Faktury VAT wystawione przez w/w podmioty są fakturami fikcyjnymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Spółce S. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy A. A.M. oraz "D" D.B. . Skoro , jak wskazano wyżej , Spółka S. nie kupiła wyrobów drewnianych od w/w firm, nie mogła zatem dokonać ich dostawy na rzecz firmy Grupa P. S.A. oraz W. z siedzibą w Republice Czeskiej. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje wyraźnie, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego sam więc fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów świadczy o tym , że podatnik musiał wiedzieć , że odliczając podatek naliczony bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Mimo , iż organ nie jest zobligowany w niniejszej sprawie do badania tzw. dobrej wiary Spółki to w ocenie organu odwoławczego istnieją podstawy do stwierdzenia, że Strona miała świadomość co do pozornego charakteru przeprowadzanych transakcji. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na świadomy udział Strony w przeprowadzanych transakcjach, lub przynajmniej dowodzą, że Strona mogła przewidywać, że transakcje stanową nadużycie prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące od marca 2010 ( rozpoczęcie działalności przez Spółkę ) do listopada 2010 roku, w którym to okresie zakwestionowano kilkadziesiąt transakcji. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się . O tym, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w przestępczym procederze świadczą następujące okoliczności: Firma S. rozpoczęła działalność w miesiącu marcu 2010, była firmą nieznaną na rynku, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych i transportowych, a także zaplecza finansowego, a mimo to od początku działalności osiągała bardzo wysokie obroty - w pierwszym miesiącu działalności obrót wyniósł 2.002.703zł. S. nie miała problemów typowych dla firm początkujących w biznesie takich jak znalezienie nabywców towarów, bądź problemów z płynnością finansową - nie angażowała własnych środków. Firma S. nie reklamowała się w środkach masowego przekazu, nie posiadała strony internetowej. Brak było działania ze strony S. Sp z o.o. odnośnie faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku, zdecydowaną większość kontrahentów firmie S. wskazać miał A.K., znajomy Prezesa S.. Powiązania osobowe: w prowadzonej wcześniej przez W.P. spółce A. System Technik pracowała także żona A. K.- A.M. (córka D. B.). A.M. prowadziła działalność pod szyldem A. i była fakturowym dostawcą towarów do firmy S.. W roku 2011 pani A.M. została zatrudniona przez W.P. w firmie S. na stanowisku Dyrektora Handlowego tej firmy. Firmę "D" D.B. - dostawcę wyrobów drewnianych reprezentował wcześniej A.K. - Pani B. była bowiem jego teściową. Pomagał on również Panu W. P.- tj. prezesowi S. w prowadzeniu tej działalności. Pan K. pomagał też swojej żonie Pani A.M. w prowadzeniu jej firmy A.. -kontakty handlowe zarówno z dostawcą farb kompozytowych (firmą "D" D.B.) jak i z odbiorcą (firmą Grupa P.) zostały nawiązane również za pośrednictwem Pana A.K., który doradzał w prowadzeniu działalności zarówno swojej teściowej jak i Prezesowi Spółki S. . Racjonalnie działający przedsiębiorca (firma "D" D.B.) znając zarówno odbiorcę farb kompozytowych oraz jego dostawcę przeprowadza bezpośrednio transakcje, nie angażując do łańcucha dostaw kolejnego podmiotu (S. Sp. z o.o.). Firma "D" D.B. została założona (według zeznania A. K) ponieważ miała odbiorcę towaru w postaci Firmy S., firma ta nie zatrudniała pracowników ( poza A. K. , który nią kierował) nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, ani środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak place przeładunkowe czy magazyny lub środki transportu. Pomiędzy dostawcami towarów tj. firmami "D", A. oraz M. a S. nie były zawierane żadne umowy o współpracy, zamówienia składane były elektronicznie lub telefonicznie. Firma S. posiadała stałych dostawców i odbiorców towarów - w przypadku transakcji drewnem dostawcą tego towaru była spółka "D" D.B., jedynie 5 faktur pochodziło od Firmy A., a odbiorcą Grupa P., jedynie 3 faktury wystawiono na rzecz W.. W przypadku transakcji farbą kompozytową w I półroczu 2010 r. jedynym dostawcą tego towaru miała być spółka "D" D.B., a odbiorcą Grupa P.. - zakupiony towar fakturowany był w tym samym lub następnym dniu na rzecz kontrahenta Firmy S., - płatności za zakupiony towar odbywały się w dniu dostawy lub w dniu następnym ( brak kredytu kupieckiego powszechnego w transakcjach gospodarczych) - Pan P. nie weryfikował swoich kontrahentów, jak zeznał weryfikacja była ogólna , na zasadzie dokumentów i rozmów, - Prezes Zarządu S., W.P., w dniu 2 czerwca 2015 r. zeznał, że nie pamięta firmy M. Sp. z o.o. z G., gdy tymczasem firma M. miała być bezpośrednim dostawcą prętów żebrowanych do firmy S. Sp. z o.o., a również wykonywać miała 21 razy transport towarów ze S. do Grupy P.. - W.P. nie sprawdzał i nie weryfikował ilości oraz rodzaju towaru, który miał zakupić i sprzedawać. Nie interesował go przebieg dostawy towaru, jego jakość, źródło pochodzenia, atesty, nie prowadził gospodarki magazynowej . Oświadczył, że wystarczało mu, że odbiorca potwierdził odbiór towaru. Zeznania W.P. świadczą o braku zainteresowania S. w zakresie poznania właściwości farby kompozytowej, brak z jego strony znajomości producentów tego towaru pomimo łatwości w ustaleniu takich informacji - wskazuje to jednoznacznie, że sam towar miał dla S.u znaczenie drugorzędne. Chodziło jedynie o faktury zakupu i sprzedaży. Ponadto W.P. nie znał żadnych warunków sprzedaży, nie wiedział, jak wyglądała kwestia transportu. Takie bezgraniczne zaufanie do obcej osoby (A.K.), która jednocześnie wskazała dostawcę i odbiorcę towaru świadczy o tym, że miał on pełną świadomość o fikcyjności tych transakcji. W przypadku realnej działalności handlowej, już przy dużo niższych kwotach pieniężnych, nabywcy kontrolują co kupili, w jakich ilościach, czy towar jest wolny od wad, itp. Realnie funkcjonujące firmy rozpoczynające działalność starają się poznać i zrozumieć rynek, na który wkraczają. Zapoznają się ze specyfiką branży, ofertą producentów, hurtowni itp. Rola S. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, dokonywania przelewów i pilnowania ich terminowości. W realnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie ma możliwości tak łatwego sposobu uzyskania zysków w sytuacji, gdy działalność ogranicza się jedynie do ww. czynności - czego Spółka musiała mieć świadomość. Poza tym Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na wynajem magazynów, usług przeładunku i rozładunku, wspólny bank podmiotów, które bezpośrednio pomiędzy sobą realizowały zapłaty za farby. Zarówno "D" D.B., jak i spółki M. i S. posiadały rachunki bankowe w tym samym banku czyli ING Bank Śląski, tylko w różnych oddziałach. Firma "D" D.B. w oddziale w R, M. w M, a S. w oddziale banku w J. Umożliwiało to realizacje przelewów tego samego dnia. Pieniądze dotyczące przedmiotowych transakcji przebywały na koncie kontrolowanego podmiotu bardzo krótko. Oznacza to, że S. wiedział o "obowiązku" natychmiastowego przelewu pieniędzy. Zakupy i sprzedaż farb udokumentowane fakturami dokonywane były w takich samych ilościach pomiędzy poszczególnymi podmiotami: J.- M. - "D" D.B. - S. - Grupa P. - V. M. ska - W - J-., - brak było zróżnicowanych dostaw, - brak umów handlowych z dostawcami, ubezpieczenia towaru w sytuacji, gdy dostawy dotyczą bardzo dużych kwot - suma zakupu towaru (farba kompozytowa i wyroby z drewna) od "D" D.B. wyniosła w okresie od marca do listopada 2010 r. 21.713.887 zł. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, iż Spółka S. była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu i nie dokonała zakupu wyrobów drewnianych, farb kompozytowych oraz prętów żebrowanych od wskazanych wyżej podmiotów, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem w oparciu o cytowany przepis art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje odliczenie podatku wykazanego na tych fakturach. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca spółka zarzuciła: 1)naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla jej rozstrzygnięcia oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez uwzględnienie tylko części dowodów wraz z pominięciem dowodów, które przeczą tezom organów podatkowych, skutkujące błędnym ustaleniem dotyczącym uczestnictwa skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust.3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości . W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na sprzeczność między protokołem badania ksiąg podatkowych a treścią zaskarżonej decyzji. Zwrócono ponadto uwagę na fakt , że w zakresie prowadzonej działalności nie zostały przesłuchane osoby które mogłyby potwierdzić realny charakter zawieranych transakcji. Nie jest bowiem bez znaczenia , czy podatnik działał dobrej wierze czy nie . Ustalenie w zakresie stanu faktycznego takiej okoliczności , że udział podatnika w ewentualnym oszustwie podatkowym był wynikiem po prostu nadużycia zaufania przez jego współpracownika czy osobę pozostająca z podatnikiem w stałych relacjach biznesowych niewątpliwie miałoby znaczenie dla treści decyzji . W ocenie skarżącej istotnym brakiem postępowania podatkowego jest wyjaśnienie roli A. K. w kwestionowanych przez Organy podatkowych transakcjach . Jednocześnie zwrócono uwagę na cześć zeznań świadków , które w ocenie skarżącego stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym odnośnie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Istota sporu ogniskuje się wokół wykazania że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i jej roli w tym procederze . Spór dotyczy zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez "D" D.B. i A. A M , oraz M. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej oraz prawidłowości obciążenia S. Sp. zo.o. podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającym z wystawionych faktur VAT. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wykazały bowiem , że obrót farbą kompozytową szarą PI 1-7 , wyrobami stalowymi i wyrobami drewnianymi był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego , w którym uczestniczył również podatnik. Organy podatkowe w sposób bardzo skrupulatny wręcz drobiazgowy wykazały , że sporne towary zostały fakturowane przez tzw. znikających podatników, nie mających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych , którzy od transakcji sprzedaży nie odprowadzali do właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT. Następnie szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę poszczególnych podmiotów gospodarczych spełniających rolę tzw. "buforów" a na koniec przedstawiły rolę skarżącej spółki w tym procederze . Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego ustaliły wykazany w fakturach towar były przedmiotem wielokrotnego fikcyjnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Wobec J.Sp z o.o., M. Sp. z o.o., D.., D. Sp. z o.o. prowadzone były postępowania podatkowe na podstawie, których organy skarbowe wykazały , że firmy te wystawiały faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, bądź nawet nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Np. Spółka D., pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym nie istniała, nie znane było miejsce przechowywania dokumentów, a podpisy figurujące na fakturach i dowodach zapłaty przy nazwisku na pieczęci "Z G" okazały się falsyfikatami. Organy skarbowe na podstawie szczegółowych analiz ustaliły , że ww. Firmy nie były ani producentem spornego towaru, ani też nie dokonywały jego zakupu, co oznacza, że nie mogły go skutecznie sprzedać a w konsekwencji kontrolowana spółka nie mogła go nabyć . Oprócz wskazanych wyżej decyzji organy skarbowe przeprowadziły własne analizy zgromadzonego materiału dowodowego ( w tym też dopuszczonego z innych postępowań dowodów) wykazując fikcyjny charakter tych transakcji . W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe zgromadzony materiał dowodowy , jak również gruntowna analiza organów podatkowych dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego , logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku , że sporny towar był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej , czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z nad wyraz obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazała , że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane , rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania wskazanych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek dowodowy z dnia 15 września 2015 r. został złożony na okoliczność współpracy Grupy P. S.A. z firmą S., którego faktu Organy de facto nie negowały . Podważyły jedynie konkretne towary udokumentowane opisanymi fakturami , które zostały uznane za fikcyjne co zostało w sposób dostateczny i nie budzący żadnych wątpliwości udowodnione. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej zdaniem spółki oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że obrót był fikcyjny a skarżąca miała świadomość uczestniczenia w tzw. Karuzeli podatkowej . Sam fakt istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestnictwa w niej skarżącej w zasadzie nie jest negowany. Skarżąca zarzucając organom błędne ustalenia faktyczne nie kwestionuje ustaleń dotyczących "karuzeli" a jedynie kontestuje charakter swojego uczestnictwa podnosząc , że zakupiony towar mógł pochodzić z nieudokumentowanego źródła . Nie negując roli jaką odgrywała w karuzeli podatkowej podnosi , że jej udział był wynikiem nadużycia zaufania przez jej współpracownika czy osoby pozostającej z podatnikiem w stałych relacjach biznesowych. W tym w ocenie skarżącej istotnym brakiem postępowania podatkowego jest wyjaśnienie roli A K w kwestionowanych przez Organy podatkowych transakcjach . Zarzut ten w ocenie Sądu jest bezzasadny . Odnosząc się do podnoszonej przez stronę konieczności ponownego przesłuchania A K. , którego protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej . Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Organy podatkowe szczegółowo bowiem wykazały jaką rolę pełnił A. K. w transakcjach karuzelowych oraz wykazały powiązania rodzinne jakie występowały pomiędzy wystawcami kwestionowanych faktur . A K. był mężem i zięciem osób, które wystawiały zakwestionowane faktury i był istotnym uczestnikiem obrotu fikcyjnymi fakturami. Okoliczność , iż mógł być organizatorem obrotu fakturami w tej części karuzeli podatkowej nie zmienia faktu, że skarżąca spółka jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinna dołożyć wszelkiej staranności w celu weryfikacji kontrahentów. Tym bardziej , że A. K nie był pracownikiem S. ani w żaden formalny sposób ze spółką nie był związany. Sugerowanie , że mógł wykorzystać kontakty towarzyskie jakie utrzymywał z prezesem spółki , do tego aby wprowadzić go błąd i w konsekwencji nieświadomie wciągnął do przestępstwa karuzelowego nie wytrzymują krytyki. Nie chodzi tutaj bowiem o pojedyncze zdarzenie , którego wystąpienie można , na zasadzie wyjątku , lecz o cały ciąg zdarzeń , na przestrzeni roku podatkowego udokumentowany kilkudziesięcioma fakturami , którego racjonalnie ( poza wersją organów ) nie można wytłumaczyć . Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, umów , brak weryfikacji ilości oraz rodzaju towaru, który skarżąca miała zakupić i sprzedawać, brak zainteresowania przebiegu dostawy towaru, jego jakości, źródło pochodzenia, atestów oraz gospodarki magazynowej nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Jeżeli natomiast A K nadużywając zaufania W P nadzorował cały proceder również w S. , bez świadomości tego ostatniego to również nie może to być okoliczność wyłączająca tzw. dobrą wiarę . Orzecznictwo TSUE w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego chroni bowiem jedynie podatników działających w dobrej wierze. S. jako profesjonalny przedsiębiorca powinien natomiast dołożyć należytej staranności w weryfikacji nie tylko kontrahentów ale również osób , które w ich imieniu występują. Jest to o tyle istotne , że w karuzeli podatkowej mamy okoliczność , które powinny być dla każdego przedsiębiorcy co najmniej podejrzane i podlegające weryfikacji. Chodzi tu włączenie w krąg łańcucha karuzeli z wszelkimi tego konsekwencjami. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście zarzut Skarżącej , że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w kierunku ustalenia że zakupiony towar mógł pochodzić z nieudokumentowanego źródlą jest bezzasadny. Przy braku dochowania należytej staranności w transakcjach gospodarczych również zakup towaru z nieujawnionego źródlą nie może być podstawą odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak podzielić należy stanowisko organów , że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych przez organ transakcji albowiem dotyczy to sytuacji gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Pomimo tego organy podatkowe przeprowadziły szczegółowa analizę sytuacji skarżącej jak i jej postawy w trakcie zawieranych transakcji i całkowicie wykluczyły istnienie dobrej wiary nawet w przypadku gdyby kwestionowane transakcje miały miejsce . Analiza ta jest dokonana w oparciu materiał dowodowy , jest przeprowadzona w sposób logiczny i spójny zgodnie z aktualna wiedzą prawniczą ekonomiczną i doświadczeniem życiowym , a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw kwestionowania tych ustaleń. Również ewentualne sprzeczności między protokołem badania ksiąg podatkowych a decyzją wymiarową nie może być podstawą uchylenia tej ostatniej. Podstawą wydania decyzji jest bowiem wszechstronnie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy w tym również protokoły badania ksiąg, które podlegają ocenie . Postępowanie podatkowe jest natomiast kategorią dynamiczną , i pewne ustalenia mogą być inaczej ujęte w decyzji wymiarowej niż w protokole badania ksiąg . Jednocześnie podnieść należy , że podstawą rozstrzygnięcia są dokonane ustalenia faktyczne w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy , który zawiera treści zarówno negatywne dla podatnika jak i korzystne. Istnienie określonego materiału dowodowego popierającego tezy podatnika nie oznacza niemożność wydania prawidłowej decyzji na jego niekorzyść . Organ podatkowy obowiązany jest bowiem ocenić materiał dowodowy przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. Kontrolowana decyzja czyni zadość tym wymaganiom. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dotyczyły one przede wszystkim naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Zgodnie z treścią tych przepisów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kto dokładnie wykonał czynność z tytułu której powstał podatek naliczony. Należy bowiem podkreślić, że reguły opodatkowania VAT nie mogą się oderwać od realnej działalności gospodarczej. Tę zasadę realizuje właśnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących blatami dębowymi prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów, jednakże bez wskazania nowych dowodów przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącej. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.