I SA/Kr 1350/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1350/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r., sprawy ze skargi Biura Podatkowego P.-F. s.c. J. F., D. L. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 12 października 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2016r. Nr [...] w której organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej "P." s. c. Biuro Podatkowe J.F., D.L. (dalej: strona skarżąca) jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych pracownikom wypłat z tytułu stosunku pracy oraz innych umów za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli prowadzonej wobec strony skarżącej w zakresie prawidłowości obliczania i terminowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w okresie od 1 lipca 2012r. do 31 grudnia 2012r., ustalono, że w dniu 1 lipca 2012r. pomiędzy stroną skarżącą a R. Sp. z o. o. we W. oraz w dniu 1 listopada 2012r. pomiędzy skarżącą spółką a K. Sp. z o. o. w O. zostały zawarte umowy o świadczenie usług z zakresu tzw. outsourcingu pracowniczego. Z umów tych wynikało, że strona skarżąca jako usługobiorca zleca, a odpowiednio R. i K. jako usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług obejmujących w szczególności usługi rachunkowe i doradztwo podatkowe (§1 pkt 1 w/w umów). Usługodawca do realizacji usług zobowiązał się oddelegować osoby, zwane wykonawcami (osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło; §1 pkt 2). Usługodawca zobowiązał się wykonać usługi na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych (§2 pkt 1). Zamówienie miało określać m. in. uzgodnioną przez strony kwotę wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług. Usługodawca zobowiązał się do naliczania i rozliczania składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od wykonawców (§3 pkt 8 w/w umów). Wykonanie usług miało być potwierdzane przez strony miesięcznie, do ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym dane usługi były świadczone (§ 4 pkt 1). Zgodnie z § 5 pkt 2 w/w umów rozliczenie realizacji usług miało być sporządzane w ciągu dwóch dni roboczych. Po dokonaniu ostatecznych uzgodnień w zakresie poprawności rozliczenia, następować miało przekazanie do usługodawcy oryginału rozliczenia zaakceptowanego przez obie strony celem wystawienia faktury. Na wypadek rozwiązania umowy, usługobiorca miał wstępować w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 k.p. w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia zawartej w dniu podpisania w/ w umów (§ 6 pkt 7). W związku z oceną kontrolujących, że w wyniku zawarcia w/w umowy nie doszło do przejęcia pracowników strony skarżącej i nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, którym nieprzerwanie była strona skarżąca, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej z tytułu niewywiązywania się z obowiązków płatnika od świadczeń wypłacanych z tytułu stosunku pracy oraz z tytułu innych umów za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Z wyjaśnień, złożonych przez stronę skarżącą wynikało, że w okresie od 1 lipca 2012r. do 31 października 2012r. jej pracownicy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgodnie z umową outsourcingową przeszli do nowego pracodawcy - tj. R., a następnie od 1 listopada 2012r., po ogłoszeniu upadłości przez R., zostali przejęci przez K. . do 31 grudnia 2012r. W w/w okresach pełnomocnikiem z ramienia firm R. i K. była H. O., prowadząca sprawy kadrowo-płacowe. Do akt sprawy przedłożono w/w umowy wraz z listą pracowników zatrudnionych w 2012r., którzy przeszli do w/w firm. Zaznaczono, że wypłaty wynagrodzeń były regulowane przelewem na konto każdego pracownika z tych firm w danym miesiącu ostatniego dnia roboczego, a strona skarżąca nie dokonywało w w/w okresie żadnych przelewów wynagrodzeń. Z zawartych umów z wyżej wskazanymi podmiotami wynikało, że dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca przejmuje wszystkich pracowników na mocy art. 23¹ k.p. Listy płac otrzymywane z R. i K., po sprawdzeniu ich zgodności pod względem merytorycznym i formalnym zatwierdzała H.O. oraz potwierdzała zgodność wszystkich list e-mailem. Pracownicy, którzy przeszli do w/w firm zeznali, że przejście zaproponował im dotychczasowy pracodawca. Na zorganizowanym uprzednio zebraniu poinformowano wszystkich o przejściu do nowego pracodawcy, przy czym nie były zawierane nowe umowy o pracę, pracownicy nie dostali nowego zakresu obowiązków, nie otrzymali świadectwa pracy ani zakresu odpowiedzialności za powierzone mienie. Nie było także żadnych zmian w wykonywanej przez tych pracowników pracy w porównaniu z dotychczasowym zatrudnieniem. Obowiązywał ten sam regulamin pracy, nic nie uległo zmianie, było to samo miejsce świadczenia pracy, te same godziny pracy i to samo wynagrodzenie. Firmy "przejmujące" nie zawierały z pracownikami żadnych umów cywilnoprawnych, nigdy nie mieli kontaktu z ich przedstawicielami, a kwestie opieki nad dzieckiem, urlopu wypoczynkowego zgłaszane były H. O., która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2003r. świadczyła usługi na rzecz strony skarżącej polegające na obsłudze biurowej i usługach sprzątania. Została ona poinformowana o planowanym zawarciu umów outsourcingu personalnego z firmą R. od 1 lipca 2012r., dlatego miała przygotować dokumentację związaną z przejściem pracowników do nowego pracodawcy. Od 1 lipca 2012r. zawarła umowę zlecenia z firmą R., a do jej obowiązków należało prowadzenie spraw kadrowo-płacowych, podpisywanie informacji RMUA oraz podpisywanie wszelkich zaświadczeń związanych z zatrudnieniem pracowników. Akta osobowe pracowników strony skarżącej, którzy przeszli do nowego pracodawcy znajdowały się cały czas w siedzibie strony skarżącej. Osobą odpowiedzialną za ich przechowywanie była H.O., która nie udostępniała ich nikomu z zewnątrz. Na podstawie informacji przekazywanej "firmom przejmującym" przez H.O. o nieobecnościach (urlop, chorobowe) pracowników, firmy te sporządzały listy płac przysyłane z powrotem mailem. Po akceptacji przez H.O. "firmy przejmujące" przekazywały wynagrodzenia pracownikom w formie przelewu. Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji wydał w dniu 4 maja 2016r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako płatnika i określającą wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych pracownikom wypłat z tytułu stosunku pracy oraz innych umów za okres od lipca do grudnia 2012r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniósł, że nie doszło do skutecznego przejścia pracowników skarżącej spółki do spółek R. i K w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy i rzeczywistym pracodawcą w w/w okresie była strona skarżąca, na której spoczywały obowiązki płatnika z tytułu wynagrodzeń za ww. miesiące 2012r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym, w związku z czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego "art. 26 ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W decyzji z dnia 12 października 2016r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podnosząc, że nie można uwzględnić stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wskazał na następstwa zawarcia umów-porozumień między stroną skarżącą a firmami R. i K z dnia 1 czerwca 2012r. i 31 października 2012r. w postaci umów o świadczenie usług z dnia 1 lipca 2012r. i z dnia 1 listopada 2012r., zgodnie z którymi usługodawca (tj. kolejne w/w/ firmy) zobowiązał się do świadczenia usług, w szczególności rachunkowych i doradztwa podatkowego, do realizacji których oddeleguje osoby zatrudnione u niego na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podkreślił, że w oparciu o całokształt materiału dowodowego w sprawie ustalono, że doszło do przekazania wyłącznie pracowników i w związku z tym, że strona skarżąca, jako usługobiorca, obowiązany była udostępnić bezpłatnie niezbędny sprzęt na stanowisku pracy i stały dostęp do pomieszczeń socjalnych w miejscu wykonywania prac, nie doszło do przekazania składników majątkowych, niezbędnych dla danego stanowiska pracy. Organ podniósł, że art. 23¹ k.p. nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nie określa kryteriów oceny, czy przejście to nastąpiło, a ogranicza się jedynie do wskazania jego skutków. W związku z tym w ocenie organu konieczna staje się prounijna wykładnia tej normy prawa pracy, skoro treść art. 23¹ k.p. wzorowana jest na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, s. 26). Organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od literalnej treści i gramatycznej ułomności art. 1 w/w Dyrektywy w obowiązującej polskiej wersji językowej, należy go odczytać w ten sposób, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu lub części przedsiębiorstwa, następuje w drodze prawnego przekazania lub połączenia, a nadto dotyczy jednostki gospodarczej, przez którą należy rozumieć zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Nadto kryterium decydującym o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie art. 23¹ k.p. jest niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy, a sama okoliczność co do przejęcia pracowników, nie przesądza o przejściu zakładu na nowego pracodawcę. Organ podniósł, że w ocenie, kto jest pracodawcą decydujące znaczenie ma faktyczne przejęcie zakładu pracy, tzn. że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, a także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie powyższa przesłanka nie została spełniona, ponieważ przejście pracowników do nowego pracodawcy pozbawiło stronę skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników. Treść umów - porozumień między zakładami z dnia 1 czerwca 2012r. i z dnia 30 października 2012r. oraz umów o świadczenie usług zawartych dnia 1 lipca 2012r. oraz w dniu 1 listopada 2012r., a także procedura świadczenia usług dowodzi, że pracownicy po przejęciu do nowego pracodawcy świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, przedmiotem przejęcia byli wyłącznie pracownicy, przewidziane w umowach o świadczenie usług terminy rezygnacji z usług uzależnione zostały od okresu wypowiedzenia umów o pracę zawartych z przejętymi pracownikami, a przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, które miały określać w szczególności zakres obowiązków pracowników. Zdaniem organu odwoławczego, skoro decyzyjność w zakresie doboru pracowników (wskazanie osób do zatrudnienia), wysokości wynagrodzeń pracowniczych, udzielania urlopów, kontrola pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pozostały po stronie poprzedniego pracodawcy, okoliczności te świadczą o rezygnacji nowego pracodawcy z zadań i obowiązków pracodawcy. Dalej – jak wywiódł organ odwoławczy – umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi, a przewidywały jedynie udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Organ podkreślił świadomość obu stron umów-porozumienia oraz umów o świadczenie usług co do faktu, iż wynagrodzenie za świadczone usługi nie obejmuje 100% kosztów zatrudnienia, a zatem pozostałą kwotę kosztów winna zapłacić firma przejmująca z własnych środków, co w efekcie sugeruje, że zarówno składki ZUS, jak i podatek od wynagrodzeń, mogą nie być płacone w ogóle. W ocenie organu motywem decydującym o współpracy z nowym pracodawcą, były wyłącznie przesłanki ekonomiczne w postaci zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, a nie chęć przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy. Zatem zawieranie umów prawnych w zakresie przejęcia pracowników na podstawie art. 23¹ k.p. bez faktycznego zamiaru ich przejęcia, skłania do uznania, iż występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że podejmowane czynności prawne są nieważne z mocy prawa. To powoduje, że nie dochodzi do zmiany pracodawcy, tak więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników w dalszym ciągu pozostawał poprzedni pracodawca, tj. strona skarżąca. W skardze na powyższą decyzję wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie ważności zawartych umów outsourcingowych, - naruszenie przepisów art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 6, art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie strony skarżącej jako płatnika odpowiedzialnego do obliczania, pobrania i odprowadzania należnych zaliczek we właściwym terminie, oraz art. 30 § 1, § 4 i § 6, art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie niewłaściwego podmiotu jako płatnika, który odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, a także wydanie decyzji niewłaściwemu podmiotowi, - naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 26 ust. 1, art. 27, art. 31, art. 32, 38 ust. 1, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie ich do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, - określenie obowiązku pobrania i odprowadzania zaliczek od nieistniejących wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2012r. - naruszenie art. 23¹ k.p. "poprzez brak obowiązku przekazania majątku aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników", - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu, - nie wskazanie innych umów od których strona rzekomo nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek od wynagrodzeń za okres od lipca do grudnia 2012r. W związku z tak przedstawionymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Uzasadniając skargę strona skarżąca szeroko opisała reguły postępowania dowodowego uregulowane w Ordynacji podatkowej i wskazała, że zostały one naruszone przez organ. Naruszenia tego upatrywała w błędnym ustaleniu przez organ, że to strona skarżąca powinna być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Wskazała również, że organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności zawartych umów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe miały dostateczne postawy do weryfikacji skutków zawartych przez stronę skarżącą umów dotyczących przejścia części zakładu pracy (pracowników) na nowego pracodawcę, która to kwestia uregulowana została w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: "k.p."). Umowy, których analiza stanowiła punkt wyjścia rozważań organów podatkowych, dotyczyły świadczenia usług tzw. outsourcingu pracowniczego, przy czym organy podatkowe uznały, że celem zawarcia w/w umów było obejście przepisów prawa, regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podstawą tego wniosku były poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy nadal pozostawała strona skarżąca. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano okoliczności takie jak to, że przekazani pracownicy świadczyli pracę w tym samym miejscu pracy, pod nadzorem uprzedniego pracodawcy i w istocie zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, a rola nowego pracodawcy (nazwanego usługodawcą) została ograniczona do wypłaty wynagrodzenia i to na podstawie danych sporządzonych przez osobę, która do tej pory u strony skarżącej wykonywała obowiązku w tym zakresie. Podniesiono, że wyłącznym beneficjentem świadczonych przez tych pracowników usług był zakład strony skarżącej, zaś przekazaniu pracowników nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie żadnych aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług oraz że chociaż wynagrodzenie przejętym pracownikom wypłacały fizycznie spółki outsourcingowe, to środki na sfinansowane wypłat wynagrodzenia zapewniała faktycznie strona skarżąca. W istocie ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartych umów oraz faktycznego świadczenia pracy przez pracowników oraz sposobów rozliczeń ich wynagrodzeń powinny zostać uznane, jako niesporne, gdyż strona skarżąca ich nie kwestionowała. Zarówno w skardze, jak również wcześniej na etapie odwołania od decyzji, strona skarżąca nie podważała wiarygodności dowodów na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy. Zarzuty strony skarżącej skoncentrowane są natomiast na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego. W ocenie bowiem strony skarżącej, doszło do faktycznego przekazania pracowników nowemu pracodawcy i to on powinien pełnić obowiązki płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, które prawidłowo dokonały oceny skutków prawnych zawartych umów. Podstawowym, jak się wydaje zarzutem strony skarżącej, jest stwierdzenie, że organ nie miał podstaw, aby samodzielnie oceniać skutki prawne zawartych umów, zaś w szczególności stwierdzić ich pozorność, gdyż takie ustalenia mógł poczynić jedynie sąd powszechny do którego powinien się zwrócić organ podatkowy ze stosowanym powództwem. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Strona skarżąca zarzuciła w skardze, że wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe prowadziłaby do badania wyłącznie zapisów umowy i czyniłaby przepis martwym, skoro w każdej sytuacji, powołując się na autonomię oceny skutków czynności prawnych przez organ podatkowy, unikałoby się wystąpienia do sądu powszechnego, wskazując że nie kwestionuje się faktu zawarcia umowy, ale jej wykonanie. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie regulacji art. 199a § 3 O.p. przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 12.10.2016r., I SA/Op 322/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają (por. w/w wyrok WSA w Opolu z dnia 12.10.2016r., I SA/Op 322/16). Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16.01.2014r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12.03..2014r., I GSK 747/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Teza ta koresponduje z treścią § 1 art. 199a O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 wymienionego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Treść tych regulacji uprawnia do wniosku, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Sąd wskazuje, że w kwestii wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym Trybunał zauważył, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanego przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, że organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Sąd podnosi, że strona skarżąca w przedstawionej w skardze argumentacji w ogóle neguje możliwość oceny przez organy podatkowe skutków umów zawartych na mocy art. 23¹ k.p. Takie stanowisko tymczasem – jak wynika z powyższych uwag – nie znajduje uzasadnienia. Sąd podziela w pełni wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organy podatkowe były zatem uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym, badając ich rzeczywistą treść, faktyczną realizację i stwierdzając jakie są skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Sąd podnosi także, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów, a także prawidłowo rozważył ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji w obszarze stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹ k.p. Nie mają podstaw podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, a zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były zdaniem Sądu wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że poza przytoczeniem w skardze treści przepisów regulujących postępowanie podatkowe i przedstawienia ich wykładni, strona skarżąca nie przytoczyła żadnych argumentów pozwalających na uznanie, że organy naruszyły te przepisy. Zakres i kierunek postępowania dowodowego był wyznaczany przez dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 23¹ § 1 k.p., zgodnie z którym, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p, z którego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość i jest pojęciem szerszym od pojęcia przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.01.2016r., I SA/Wr 1678/15). Zakład pracy mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania z pominięciem majątku. Trudno jednak z takiego zestawienia komponować tezę o całkowitej degradacji czynnika majątkowego (por. WSA w Lublinie z 9.03.2016r., I SA/Lu 1051/15). Organ odwoławczy, powołując się na wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał za wyrokami SN (m.in. z dnia 22 grudnia 1998r., I PKN 511/98, z dnia 26 lutego 2003r., I PK 67/02, z dnia 15 września 2006r., I OK 75/06, z 13 kwietnia 2010r., I PK 210/09) na kryteria oceny przejścia jednostki gospodarczej na nowego pracodawcę, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Trafnie podniósł w tym kontekście, że przede wszystkim konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 21¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.01.2016r., I SA/Wr 1678/15). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że rola K. (a wcześniej R.) ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości których de facto decydowała strona skarżąca przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia. Sprawami pracowniczymi z ramienia strony skarżącej zajmowała się ta sama osoba, która świadczyła te same usługi u strony skarżącej przed zawarciem umów o przejście pracowników. Z prawidłowo zgromadzone materiału dowodowego, w szczególności z zeznań "przejętych pracowników" wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek R. i K., spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal zakład strony skarżącej, który nadzorował ich pracę. Pracownicy ci podlegają zatem w dalszym ciągu pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy, który wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, jak również w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy (np. udzielanie urlopów, rozliczanie czasu pracy). Zachowano więc strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy a spółki R. i K. nie sprawowały kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Jedyną zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty, przy czym jakkolwiek lista płac formalnie sporządzona była przez spółki R. i K, to w rzeczywistości sporządzana była przez stronę skarżącą i wyżej wskazane spółki otrzymywały informację w jakiej wysokości wynagrodzenie miało zostać wypłacone. Rola tych spółek sprowadzała się jedynie do wypłaty wynagrodzenia. W tej sytuacji rację należy przyznać organom, że nie sposób mówić, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie w judykaturze, bowiem jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240; podobnie w wyroku z 15 września 2006r., I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35) podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ k.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Sąd nie neguje poglądu prezentowanego w orzecznictwie SN, zgodnie z którym, okoliczność, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (zob. wyrok SN z 26.02.2015r., sygn. III PK 101/14, LEX 1663135). Sąd nie neguje również, że w niniejszej sprawie zasoby kadrowe skarżącej spółki mają niewątpliwe decydującą wartość w jej funkcjonowaniu, biorąc pod uwagę profil działalności skarżącej spółki (usługi księgowe, doradztwo podatkowe). Jednocześnie jednak Sąd – przy ocenie przejęcia pracowników na skutek tzw. outsourcingu lub przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę – aprobuje stanowisko, które akcentuje bezpośrednie i trwałe podporządkowanie pracownika zarządowi nowego podmiotu, przy uznaniu że podległość kierownictwu pracodawcy jest jedną z podstawowych cech umowy o pracę (art. 22 § 1 k.p.; por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. I PK 21/15). Zaznaczyć należy, że w powołanym wyroku Sąd Najwyższy rozstrzygał analogiczną sprawę do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi na różnice pomiędzy outsourcingiem pracowniczym a zatrudnianiem własnych pracowników. Podstawową cechą odróżniająca te dwie instytucje, zdaniem Sądu Najwyższego, jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu u którego takie usługi i praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy. W niniejszej sprawie nie sposób jednak przyjąć, aby pracownicy podlegali pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu strony skarżącej. Zarówno bowiem przed zawarciem kwestionowanych przez organy podatkowe umów, jak również po ich zawarciu, podległość pracowników wobec strony skarżącej nie uległa zmianie. W tym zakresie zyskują na znaczeniu argumenty organu podatkowego, że spółki "przejmujące" w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca, a decyzyjność co do zatrudniania pracowników leżała w gestii dotychczasowego pracodawcy. Nie sposób wobec powyższego mówić o zmianie pracodawcy w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy przyjmuje również, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ k.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podnosi, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony. W zaskarżonej decyzji organ trafnie podkreślił, że przejęcie pracowników pozbawiło stronę skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników. Nie można również zapominać, że celem uregulowań zawartych w art. 231 k.p., jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego uregulowania, które ma służyć innym celom w istocie stanowi obejście prawa. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych na podstawie art. 23¹ k.p. umów - porozumień między zakładami z dnia 1 czerwca i 31 października 2012r., faktycznym pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład strony skarżącej, gdyż nie doszło do transferu pracowników. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że bezskuteczne były umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca i 1 listopada 2012r. zawarte odpowiednio: ze spółką R., a następnie K. na mocy których ww. spółki zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności firmy strony skarżącej poprzez oddelegowanych do strony "wykonawców". Skoro na podstawie umów – porozumień nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego w trybie art. 23¹ K.p. przez spółkę R., a następnie przez spółkę K. to faktycznym pracodawcą odpowiedzialnym za zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń jak i składki na ubezpieczenie społeczne pozostawał podmiot – strona skarżąca. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie zaś do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od lipca do grudnia 2012r., podmiot – strona skarżąca podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych pracownikom wypłat z tytułu stosunku pracy oraz innych umów za miesiące od lipca do grudnia 2012r., będąc właściwym adresatem decyzji organu podatkowego, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Podniesione w skardze zarzuty – naruszenia prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazującego, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem wymienionych przepisów stanowi dochód po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie), art. 27 u.p.d.o.f. (opisującego skalę podatkową), w/w art. 31 u.p.d.o.f., art. 32 u.p.d.o.f. (określającego zasady pobieranie zaliczek), art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (regulującego termin przekazania zaliczek), jak również naruszenia w/w 8 O.p., art. 30 O.p. o zakresie odpowiedzialności podatnika i art. 47 § 4 O.p. określającego termin płatności dla płatników – nie mają więc, w świetle niebudzących zastrzeżeń okoliczności stanu faktycznego usprawiedliwionych podstaw. Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało w ocenie Sądu oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, a zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami R. i K. nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawał nadal zakład strony skarżącej. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Jako chybione Sąd ocenił podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Organy prawidłowo zrekonstruowały prawnopodatkowy stan faktyczny. Sama strona skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze ewentualne dowody powinien przeprowadzić organ i na jaką okoliczność. Odnosząc się zaś do przedłożonego przez stronę skarżącą prywatnego dokumentu zatytułowanego "Kwerenda wniosków pokontrolnych Najwyższej Izby Kontroli dotycząca kontroli nr P/15/111", należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób opracowanie to ma wpływ na dokonaną ocenę stanu faktycznego przez organ oraz wywody prawne przez ten organ przeprowadzone. W niniejszej sprawie najistotniejszą kwestią było ustalenie, że nie doszło do zmiany pracodawcy i to na stronie skarżącej ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Sąd może jedynie domyślać się, biorąc pod uwagę treść przedłożonego dokumentu, że skoro strona skarżąca uważa, iż została wprowadzona w błąd przez swoich kontrahentów, zaś organy państwowe nie reagowały na takie działanie kontrahentów, które było prowadzone na szeroką skalę, nie powinna zostać obciążona koniecznością zapłaty zaliczek, lecz organy podatkowe powinny dochodzić tych należności od jej kontrahentów. Zapomina jednak strona skarżąca, że podstawą do nałożenia obowiązku zapłaty zaliczek, był ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w konkretnej sprawie i dokonana ocena tego stanu faktycznego. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało tymczasem, że pomimo formalnego zawarcia umowy, nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy, zaś sama umowa była umową pozorną. Motywy zaś działania kontrahenta w kwestii ewentualnego zamiaru oszukania strony skarżącej, pozostają poza sferą ustaleń w postępowaniu podatkowym. Sąd mając na uwadze powyższe, orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).