I SA/Kr 1378/10

Sygn. akt I SA/Kr 1378/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010r., sprawy ze skargi B. Oddział w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 18 lutego 2010r. "B" Spółka Akcyjna z siedzibą w K., ul. J., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjnych, nagród w konkursach i loteriach. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (dalej-Spółka) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu siecią stacji paliw, w tym również sprzedaży paliwa, gazu ziemnego w butlach i zbiornikach oraz "autogazu", jak również olei smarowych. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne jak i firmy. W ramach swej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-reklamowym, które mają na celu uatrakcyjnienie sprzedawanych towarów, zapoznanie się z ofertą Spółki – są więc ściśle związane z jej przedsiębiorstwem. Przyjmują one postać różnego rodzaju konkursów, promocji, loterii itp. W ramach tych czynności Spółka chce nieodpłatnie przekazywać towary jako nagrody (np. ekspresy do kawy, laptopy, aparaty fotograficzne, samochody) lub jako gadżety reklamowe opatrzone logo Spółki (np. smycze, długopisy, polary, koszulki, parasole, pamięć USB). Będą one przekazywane zgodnie z regulaminem konkursów, loterii czy promocji. Celem tych akcji jest maksymalizacja sprzedaży i zachęcanie do zakupu towarów i usług oferowanych przez Spółkę. Przekazywane towary w ramach akcji promocyjnych nie będą stanowiły drukowanych materiałów informacyjnych czy reklamowych, prezentów o małej wartości czy próbek towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej- u.p.t.u.). W związku z powyższym zadano pytanie: Czy czynność nieodpłatnego przekazania w/w towarów w ramach akcji promocyjnych, jako nagród w konkursach i loteriach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów u.p.t.u.? W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji promujących sprzedaż produktów Spółki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. należy uznać, że w przypadku gdy towary są przekazywane nieodpłatnie, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów, oraz towaru tego nie można uznać za drukowany materiał reklamowy lub informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę – to przekazanie może być opodatkowane wyłącznie wówczas, gdy następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszelkie nieodpłatne przekazania pozostaną w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością – mają na celu zwiększenie sprzedaży, promowanie wizerunku firmy, zwiększenie atrakcyjności oferowanych produktów. Zatem w ocenie Spółki nie można powyższych czynności uznać za odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, na dowód czego przytoczono fragmenty uzasadnień interpretacji indywidualnych. Co więcej, znajduje ono także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano przy tym, iż w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Ma bowiem bezpośrednie przełożenie na ujednolicenie praktyki stosowania prawa na płaszczyźnie ogólnej. Jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji została podkreślona w art. 14e§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 200 r., nr 8, poz. 60, ze zm. dalej- O.p.). Zdaniem Spółki orzecznictwo ma także wpływ na ocenę poprawności interpretacji indywidualnych. Powołano się ponadto na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 6/08), który dotyczył wprost problematyki opisanej we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010r., nr [...] (doręczonej w dniu 13 maja 2010r.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Minister Finansów wskazał na definicje "prezentów o małej wartości" (art. 7 ust. 4) oraz "próbki" (art. 7 ust. 7). Ponadto przypomniał, iż wnioskodawca wyraźnie stwierdził, że przekazywane w ramach akcji promocyjnych towary nie będą tymi, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Działania Spółki opisane we wniosku, tj. nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji promocyjnych, nagród w konkursach i loteriach, stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem, które podlega opodatkowaniu na zasadach z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątki statuuje jedynie art. 7 ust. 3. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 budzi wątpliwości, zatem należy skorzystać z innych metod wykładni. Wątpliwości te powstają bowiem przy interpretacji cyt. przepisu w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości czy próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Gdyby rozumieć art. 7 ust. 2 dosłownie, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Zakładając, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania takich czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako z tym przedsiębiorstwem niewątpliwie związane. Organ wskazał na treść art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. WE L nr 145 z dnia 13.06.1977r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. – dalej "dyrektywa 77/388/EWG"). Zgodnie z tym przepisem "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Minister Finansów wyjaśnił, iż z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracownika podatnika, jak również nieodpłatne ich zbycie bądź użycie do celów innych niż prowadzona działalność. Nie wynika z niej natomiast, iż warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Zatem także nieodpłatne przekazanie (zbycie) na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Przy tym wskazano, iż cyt. przepis dyrektywy 77/388/EWG odpowiada w swej treści również art. 16 obowiązującej obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r., str. 1, ze zm. – dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). Wyjątki obejmują wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości oraz próbki. Analiza w/w przepisów dyrektywy 77/388/EWG oraz 2006/112/WE pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycja obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Stosując prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych należy przyjąć taką interpretację, która będzie zgodna z celem dyrektyw. Minister Finansów dokonał także rozróżnienia na "cel" czynności przekazania towarów – zaspokojenie potrzeb konsumenckich osoby trzeciej – oraz "związek" tej czynności z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Zaspokajanie w/w potrzeb osoby trzeciej może być obojętne dla przedsiębiorstwa, jak i mieć związek z jego rozwojem, np. w ramach reprezentacji i reklamy. Opodatkowaniem podlega zatem generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Wyjątki wskazano powyżej. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji promocyjnych, nagród w konkursach i loteriach organizowanych przez wnioskodawcę stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Tym bardziej iż wnioskodawca wskazał, iż odliczy podatek naliczony związany z nabyciem wspomnianych towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było jednakże przedmiotem oceny w ramach niniejszej interpretacji. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wskazano na zamknięty katalog źródeł prawa, określony w rozdziale III Konstytucji RP. Moc obowiązująca orzeczeń zamyka się w obrębie indywidualnych spraw. Zarówno sądy jak i organy traktują zatem każdą sprawę indywidualnie i trudno ocenić, w jakim stopniu powołane sprawy odzwierciedlały sytuację przedstawioną w rozpatrywanym wniosku o interpretację indywidualną. Pismem z dnia 23 maja 2010r. "B", Oddział w P. z siedzibą w K., ul. J., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób, iżby uznano stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Zwrócono jeszcze raz uwagę na jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, które zdaniem wzywającej powinno odgrywać rolę przy wykładni przepisów w ramach interpretacji podatkowych. Wskazano również, iż przepisy unijne w/w dyrektyw są w istocie bardziej liberalne od przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku konfliktu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym prawo do odwoływania się do postanowień dyrektyw ma jedynie podatnik, a nie państwo. Wynika to z faktu, iż to państwo jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać tego konsekwencjami podatnika. Powołano się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano też, iż wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do wykładni contra legem przepisów prawa krajowego. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 22 czerwca 2010r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, "B" Oddział w P. – działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego K. L. – wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010r., nr [...] w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: -art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług; -art. 14a oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroku składu poszerzonego NSA) wydawanego w bardzo podobnych lub nawet identycznych stanach faktycznych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skupił się w pierwszej kolejności na wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u., wskazując, iż jej stosowanie jest zasadą, a korzystanie z innych metod wykładni jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wewnętrznych sprzeczności. W jego ocenie przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest jasny i precyzyjny, a przesłanki uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną ich dostawę również: towary muszą należeć do przedsiębiorcy, przekazanie odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a ponadto podatnik musi posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Natomiast dla wyłączenia z opodatkowania wystarczy, iż towar został przekazany na cele z tym przedsiębiorstwem związane. W tym miejscu, odnosząc się do wskazanego przez organ interpretujący rozdziału na "cel" przekazania oraz "związek" z przedsiębiorstwem Spółka wskazała, iż związek opisanych we wniosku czynności z jej przedsiębiorstwem nie ulega wątpliwości. Wykładnia zastosowana w zaskarżonej interpretacji, iż każde, nawet związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nieodpłatne przekazanie towarów stanowi ich odpłatną dostawę, została zanegowana konsekwentnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wskazano także, iż w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie jest konieczne dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej w powiązaniu z ust. 3 tego artykułu. Powoduje to odejście od gramatycznej treści tego przepisu, którego rezultaty wykładni są jasne i precyzyjne. Na dodatek wynik wykładni dokonanej przez organ interpretujący prowadzi do rezultatów ewidentnie sprzecznych z wynikami wykładni językowej. Strona skarżąca nawiązała także do regulacji nieodpłatnego przekazania towarów w prawie wspólnotowym (unijnym). Przytoczno na wstępie przepisy cyt. dyrektywy 77/388/EWG (art. 5 ust. 6) oraz cyt. dyrektywy 2006/112/WE (art. 16), będące odpowiednikiem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Z ich brzmienia rzeczywiście wynika, iż każde nieodpłatne przekazanie towarów, w stosunku do którego przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi odpłatną dostawę towarów, ze wskazanymi wyjątkami. Wykładnia taka znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przypomniano, iż zasada skutku bezpośredniego dyrektyw, sformułowana przez Trybunał w orzeczeniach C-26/62 oraz C-6/64, ma zastosowanie tylko w stosunku do obywateli. Państwo członkowskie nie może się powoływać na wadliwą implementację prawa wspólnotowego, stosując je bezpośrednio, albowiem to państwo jest adresatem dyrektywy i na nim ciąży obowiązek prawidłowego wykonania jej celu. Państwo członkowskie nie może odnosić korzyści z własnego zaniechania. Zatem bezzasadne jest, w ocenie skarżącej Spółki, powoływanie się na brzmienie przepisów dyrektyw VAT oraz konieczność prowspólnotowej wykładni polskich przepisów. W kolejnej części uzasadnienia przypomniano, iż art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. ulegały zmianom legislacyjnym. Wykładnia dokonana przez organ interpretujący nie ma podstaw w przepisach obecnie obowiązujących. Posiłkując się zatem wykładnią historyczną wskazano na poprzednie brzmienie art. 7 ust. 3, który stanowił, iż: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Ustawodawca w drodze noweli z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz. U. nr 90, poz. 756) zrezygnował z tej dodatkowej przesłanki. Na koniec pełnomocnik uzasadnił podniesiony na wstępie zarzut naruszenia art. 14a oraz art. 120 i 121 O.p. Interpretacje są bowiem wydawane w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zatem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane, jak przepis stanowi wprost, przy zmianie interpretacji z urzędu. Nie sposób zatem pominąć tych poglądów w procesie ich wydawania. Organ nie tylko nie odniósł się do poglądów Spółki, ale także nie odpowiedział na jej zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał ponadto, iż wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., będąca przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. (sygn. akt: I FPS 5/06), jest nadal aktualna w obecnym stanie prawnym, a przepis art. 7 ust. 3 także w obecnym brzmieniu byłby bezprzedmiotowy, gdyby wykładać go odmiennie. Ponadto odniesiono się szerzej do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej. Minister Finansów uznał, iż wymogi art. 14c §§ 1 i 2 O.p. zostały spełnione. Jego zdaniem ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do wskazania, czy jest ono błędne czy prawidłowe. Brak odniesienia się do powołanych we wniosku orzeczeń również nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie prawne nie oznacza bowiem polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnia wyjaśniają w całości, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazano również ponownie, iż orzecznictwo sądowe nie jest w polskim systemie prawa jego źródłem, a moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie danej sprawy, w której zostały wydane. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż opodatkowaniu podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezent o małej wartości lub próbki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadna zatem zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r.). W treści art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u uregulowana została kwestia nieodpłatnego przekazania towarów. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Stosownie zaś do art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. został zmieniony ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005r. Przed nowelizacją stanowił on, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższa zmiana w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 art. 7 u.p.t.u., której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 obowiązującego przed nowelizacją była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt: I FPS 5/06. NSA w uchwale tej uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W uzasadnieniu uchwały wywiedziono, iż bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcia takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r., a więc na skutek nowelizacji u.p.t.u., w świetle art. 7 ust. 2 i 3 nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tezę tę zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009r., sygn. akt: I FPS 6/08 (w składzie siedmioosobowym). Sąd rozpoznający niniejszą skargę stanowisko to w pełni podziela. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, że przepis ten wyłącza spod opodatkowania takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej, a nie także w ust. 3. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją. Wykładni tej, wbrew zarzutom organu, nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe, czy próbki na cele niezwiązane z oprowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie (jak zauważył NSA), za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jak wskazał NSA, przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Uwzględniając natomiast rozważania ETS-u zawarte w wyroku z 27 kwietnia 1999r. w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97 celem nakreślonym przez art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepisy ustawy krajowej są więc bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Oznacza to, iż wspomnianą nowelizacją dokonano wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Wobec wadliwej transpozycji wskazanych przepisów do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w sposób, który odpowiadałby treści przepisów wspólnotowych. Transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa jako nagród rzeczowych w organizowanej loterii, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dokonana przez organ interpretacja, że co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, jest w analizowanym stanie prawnym nieprawidłowa. Trzeba również podkreślić, że w przywoływanym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, NSA podzielił poglądy wyrażane we wcześniejszych wyrokach (wyroki NSA: z 13 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 600/07; z 25 czerwca 2008r., sygn. akt: I FSK 743/07; z 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 922/08). Stanowisko to jest też konsekwentnie prezentowane w wydanych później tj. po wydaniu wyroku z dnia 23 maja 2009r. orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2009r., sygn. akt: I SA/Po 38/09; wyrok WSA w Gdańsku z 12 maja 2009r., sygn. akt: I SA/Gd 208/09, wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt: I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r.,sygn. akt: I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009r.,sygn. akt: I FSK 1213/08. Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c §2 O.p. wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14 h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie od rzeczy będzie również przypomnienie, że orzecznictwo sądowe w zakresie interpretacji podatkowych ma zaś szczególne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może działając z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Szczególnie w świetle instytucji interpretacji podatkowych, obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a O.p. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e §1 O.p.). Stąd wniosek, że obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e §1 O.p. orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał normatywny charakter także wobec innych spraw rozstrzyganych w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych. Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 1195/08, LEX nr 492137). Minister Finansów pomijając zatem, zgodne ze stanowiskiem Skarżącej, stanowisko wyrażane konsekwentnie w powoływanych wyrokach naruszył także przepis art. 121§1 O.p., co stanowiło dodatkowy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo Sąd pragnie również zwrócić uwagę i na to, że z żądaniem udzielenia pisemnych interpretacji mogą więc występować zarówno podatnicy, płatnicy, inkasent (art. 14a § 1 O.p.), jak również następcy prawni podatników oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe (art. 14d O.p). Stosownie do treści art. 14a § 1 O.p. wskazane podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis powyższy wymaga więc istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania wnioskodawcy. Indywidualny charakter sprawy oznacza więc, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. Z akt sprawy wynika natomiast, iż "B" SA pismem z dnia 18 lutego 2010r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Do wniosku nie załączono odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego by wynikał sposób reprezentacji spółki. Przedmiotowy wniosek był podpisany przez prezesa zarządu Spółki. Organ przyjmując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powinien sprawdzić jak reprezentowana jest Spółka na dzień złożenia pisma i czy osoba podpisana pod pismem jest osobą uwidocznioną w odpisie KRS. Tak się jednak nie stało, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów przyjmując wniosek o udzielenie interpretacji nie wezwał Spółki do przedstawienia sposobu jej reprezentacji. Zdaniem Sądu powinno być zasadą, iż przy składaniu wniosków przez osoby prawne organ podatkowy pierwszej instancji powinien sprawdzać sposób reprezentacji spółki określony w KRS. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 169§1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa (a wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej stanowi podanie w rozumieniu art. 168 O.p. czyli mają więc do niego nie tylko zastosowanie przepisy art. 169 O.p. -vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 4238/06 LEX nr 416431), organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wtedy organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach sądowych orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.