I SA/Kr 1380/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1380/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2013 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - s k a r g i o d d a l a - Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. orzekających o zobowiązaniu podatkowym R.P. w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku R.P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 kwietnia 2013 r. o nr od [...] do nr [...]. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 23 kwietnia 2013 r. Natomiast w dniu 29 kwietnia 2013 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: - na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) w świetle art. 6, 7, 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawy jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał na niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Zobowiązany wniósł równocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnegoi uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Uzasadniając zarzuty podniesiono niezasadność prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania głównego, w szczególności ze względu na fakt, że podatnik nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytych pojazdów, a w związku z tym dokonania prawidłowego samoobliczenia podatku akcyzowego. Wskazał, że zarzut tego rodzaju stawia wobec niemożności zakwestionowania naliczenia odsetek w toku kontroli postępowania wymiarowego. Zdaniem zobowiązanego odsetki nie powinny być w ogóle naliczone, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej. Odniósł się następnie szeroko do okoliczności dokonanych przez siebie klasyfikacji pojazdów sprowadzonych z Niemiec jako ciężarowe, nie podlegających akcyzie, zaznaczając, że przy klasyfikacji opierał się na dokumentach urzędowych niemieckich oraz polskich oraz na zapewnieniach pracowników organów podatkowych, że klasyfikacja nastąpiła zgodnie ze stanem prawnym. Zarzucił jednocześnie organom zmianę podejścia w kwestii opodatkowania akcyzą. Zaznaczył, że nie opłacił akcyzy z tego względu, iż w świetle uzyskanych informacji nie miał takiego obowiązku. Zmianę podejścia organów podatkowych traktuje właśnie jako naruszenie zasady zaufania do organów. Zauważył jednocześnie, że w polskim systemie prawa nie istnieje żaden instrument, który pozwalałby uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Gwarancji takich nie dają interpretacje prawa podatkowego ani opinie uprawnionych organów statystycznych. Zobowiązany zauważył, że obciążono go odsetkami od zaległości, której powstanie było w istocie efektem niestabilności wykładni przepisów i niejednoznaczności w ocenach jak należy dokonywać klasyfikacji pojazdów. Naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych zobowiązany upatruje także w fakcie, iż sprowadzony przez niego pierwszy sporny pojazd organ rejestrujący zarejestrował jako ciężarowy i nie uzależnił rejestracji od przedstawienia dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, po czym wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, czego konsekwencje przerzucane są na podatnika. Zdaniem zobowiązanego organy w istocie same wykreowały zaległości i do tego obciążyły go obowiązkiem zapłaty odsetek, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. Odnosząc się do drugiego zarzutu R.P. podniósł na wstępie, że tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy o ściśle określonej przez przepisy prawne treści. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien on m.in. wskazywać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wskazanie tych środków nie ma przy tym znaczenia jedynie technicznego, ale w perspektywie wyznacza sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności egzekucyjnych. Wskazane przez wierzyciela środki egzekucyjne podlegają zdaniem zobowiązanego kontroli na skutek zarzutów, także w świetle opisanej zasady najmniejszej uciążliwości. Pominięcie tego elementu w tytule wykonawczym, jak zauważył R. P., uniemożliwia faktycznie kontrolę. Wymagań tego rodzaju przedmiotowe tytuły wykonawcze zdaniem zobowiązanego nie spełniają. W treści bowiem ograniczają się do wskazania, w części G, wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych, w ten sposób jedynie pozornie spełniając wymóg ustawowy. W związku tym zobowiązany podniósł wątpliwość w jaki sposób mógłby wnieść zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest w stanie przewidzieć jaki środek zostanie wobec niego zastosowany, a z drugiej nie może wskazać alternatywnego środka, skoro tytuł wykonawczy wskazuje w istocie na wszystkie środku prawnie dopuszczalne. Skarżący odwołał się w tym miejscu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12 zapadłego w tożsamym stanie faktycznym, w którym wierzyciel spełnił ustawowy wymóg określenia na dokumencie ZZ "sposobu i zakresu zabezpieczenia" w ten sposób, że umieścił na ZZ odręczny zapisek "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", wskazując tym samym możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, nie zaś środki, które będą stosowane w tym konkretnym przypadku. W ocenie Sądu organ nieprawidłowo zrealizował obowiązek wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uniemożliwił w konsekwencji zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, uznając w tym zakresie zarzuty strony skarżącej w sprawie. Skarżący zauważył też, iż nie ma znaczenia, że organ posłużył się formularzem, którego wzór określony jest przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Oblikowany przez Ministra Finansów wzór miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki. Postanowieniami z dnia 23 maja 2013 r.: od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze. Organ uznał, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkuje uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Katalog z art. 33 jest zamknięty. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią zalęgłość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informacja tej treści zawarta jest również w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Co do drugiego z zarzutów organ odniósł się w ten sposób, że art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wymaga wskazania konkretnych środków w konkretnej egzekucji, wbrew stanowisku zobowiązanego. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich , w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że zobowiązany nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy, wyjaśniając, że to do organu należy ocena wyboru środka z uwzględnieniem jak najmniejszej uciążliwości dla strony. Co do zarzutu o braku możliwości kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego, organ powołał się na art. 28 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdził, że w sprawie egzekwowany jest obowiązek o charakterze pieniężnym, zatem wierzyciel może, ale nie jest zobligowany do wskazania środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił także pojęcie niedopuszczalności egzekucji, która w świetle przepisów prawa może być związana z wykluczeniem możliwości prowadzenia egzekucji wobec określonych przepisem prawa podmiotów i gdy przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji. Niedopuszczalność wiąże się zatem z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem na raty świadczenia. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione zostało, że należności, które objęły w tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane zatem prowadzenie egzekucji jest jak najbardziej zasadne. Na powyższe postanowienia R.P. pismami z dnia 4 czerwca 2013 r. wniósł zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ - po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione, - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Postanowieniami z dnia 25 czerwca 2013 r.: od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że generalnie funkcją zarzutów jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Z zasady rozstrzygnięcia te nie są podejmowane przez organ egzekucyjny, ale przez wierzyciela, wyjątek zachodzi wówczas, gdy następuje połączenie funkcji organu egzekucyjnego i wierzyciela, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach. W takiej sytuacji stanowisko wierzyciela jest zawarte w postanowieniu organu egzekucyjnego. Organ powołał się w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06:, w której wskazano na "brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję." Organ wyjaśnił następnie, że przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku, albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu i brak możliwości merytorycznego zbadania zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Odnosząc powyższe do sprawy, organ wyjaśnił, że uznanie niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej wynika z okoliczności, iż zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawy prawne zarzutów. Co też istotne, przedmiotowe tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, zatem zdaniem organu kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest według organu niedopuszczalne. Organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym zobowiązany winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy. Organ zauważył jednocześnie, że zobowiązany jest niekonsekwentny w formułowaniu zarzutów, bowiem w zarzutach kwestionuje odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania, a ustalenia te mogły być kwestionowane w odwołaniu od decyzji wymiarowej, natomiast w zażaleniu zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek, nie podając konkretnych zastrzeżeń coi do tej kwestii. Organ zastrzegł w tym miejscu, że granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów. Organ podsumowując stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało uznać za niedopuszczalny. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 1a pkt 12 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, tytuły wykonawcze, wobec których wniesiono zarzuty, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji prawidłowo wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte we wskazanym powyżej art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy, wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, a drugą zasadą jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym organ wskazał, że ta zasada obowiązuje w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że zobowiązany w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego w świetle art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu nie można za takie uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na przepis art. 61 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiącym, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani od uzgodnienia z zobowiązanym rodzaju środka. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zanim zostanie on zastosowany. Skargi na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wniósł R.P., żądając ich uchylenia i poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione oraz naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały że niedopuszczalne jest podnoszenie w zarzutach egzekucyjnych kwestii nieprawidłowej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Jak zwrócił uwagę, zgłoszone przez niego zarzuty nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Informacja o odsetkach zawarta w decyzji służy w ocenie skarżącego jedynie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Podkreślił, że twierdzenie organu mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania zarzutu za bezzasadny w drodze merytorycznego rozpoznania, ale nie do rozstrzygnięcia formalnego. Za nieuprawniony także uznał zarzut organu, że doszło do zmiany formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego, a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu, jak wykłada to organ. Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki sądowe, które mają świadczyć o praktyce tego rodzaju, że organy odmawiają kontroli uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w ramach skargi na czynność egzekucyjną, wskazując właśnie na tle art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na możliwość podnoszenia tej kwestii wyłącznie w ramach zarzutów egzekucyjnych. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zwrócił w tym miejscu skarżący uwagę na istotę problemu wynikającą z tego, że nie można wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany a z drugiej strony – ciężko wskazać środek alternatywny, jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do kwestii stosowania przez organ formularzy w zakresie określenia treści tytułów wykonawczych, skarżący podniósł, że nie ma znaczenia, iż jest to wzór określony przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, czemu nie stoi na przeszkodzie dostosowanie treści formularza do konkretnej prawy. W odpowiedziach na skargi organ nadzoru wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych postanowieniach, akcentując okoliczność negowania przez skarżącego naliczania odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym i spełnienie tym samym przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż na etapie egzekucji nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę. Organ w całej rozciągłości podtrzymał również argumentację przemawiającą za oddaleniem zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślając zwłaszcza okoliczność, że zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. W pismach procesowych z dnia 21 listopada 2013 r. skarżący podtrzymując dotychczasowe zarzuty oraz ich uzasadnienie, podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe uzasadnienie prawne, dotknięte wewnętrzną sprzecznością, co utrudniło skarżącemu obronę procesową oraz sądową kontrolę skarżonych rozstrzygnięć. Wskazał skarżący w szczególność, że z jednej strony organ nadzoru uznał w ślad za organem egzekucyjnym, że zarzuty należało ocenić jako niedopuszczalne w świetle art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z drugiej zaś – organ nadzoru ma świadomość, że organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawy prawne. Zdaniem skarżącego, skoro organ egzekucyjny uznał, że nie miał do czynienia z zarzutem w rozumieniu tego przepisu, winien był odmówić wszczęcia postępowania, względnie zakwalifikować pismo jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do powyższego organ w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2013 r. wyjaśnił raz jeszcze istotę niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego podnosząc, że postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów uregulowane zostało w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawo do wydania tego rozstrzygnięcia uzależnione jest od charakteru zarzutu i może mieć miejsce w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Uregulowanie to jest wyrazem niekonkurencyjności środków prawnych. Niesłusznym w stanie faktycznym sprawy organ ocenił zarzut dotyczący "wewnętrznej sprzeczności" uzasadnień prawnych zaskarżonych postanowień, gdyż wyraźnie wskazał, iż skarżący negował zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, a tym samym spełnił przesłankę, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił organ przy tym, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego. Bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu wyrażenie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym jakim jest tytuł wykonawczy. Podobne stanowisko zaprezentował organ, zauważając, iż zarzut co do naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej nie został enumeratywnie wyliczony w art. 33 wskaznej wyżej ustawy Podkreślono przy tym, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informację o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący sporządzenia tytułu wykonawczego "w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wskazał, że wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest możliwe wyłącznie po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przed jego zastosowaniem zobowiązany nie ma wiedzy ani o rodzaju tego środka ani o stopniu jego uciążliwości. Istotne przy tym jest, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek ochrony zobowiązanego przysługujący mu wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie 7 dni od daty doręczenia Organ zauważył, że skarżący podtrzymując zarzut "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" sam wskazuje w piśmie procesowym, że "Tytuł wykonawczy ze swej istoty stanowi jedynie zapowiedź stosowania określonych środków egzekucyjnych i nie jest tożsamy z ich zastosowaniem". Twierdzenie to według organu przeczy równocześnie żądaniu skarżącego co do konkretnego wskazania rodzaju środka egzekucyjnego już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego. Jak organ zauważył, idąc tym tokiem rozumowania, każdorazowe stosowanie "nowego" środka egzekucyjnego wymuszałoby konieczność wystawienia "nowego" tytułu wykonawczego, co jest całkowicie niezgodne z przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne - lub wręcz uniemożliwiałoby stosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, gdyby nie zostały one wymienione w tytule wykonawczym sporządzonym przez wierzyciela. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2014 r. skarżący odnosząc się do powyższych twierdzeń organu, wskazał, że organ nadal nie dostrzega wykluczania się poglądów o podstawie niedopuszczalności egzekucji wynikającej z faktu, iż skarżący w drodze zarzutu kwestionuje naliczenie odsetek, a winien w drodze innego trybu kwestionować te odsetki oraz jednocześnie z faktu, że kwestionowanie odsetek nie mieści się w katalogu przewidzianym w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wykluczanie się tych poglądów ma wynikać z tego, że o ile przyjęcie, że spełniona została w tej sprawie hipoteza normy z art. 34 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzić mogło do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu o tyle już stwierdzenie, że zgłoszony zarzut nie mieścił się w katalogu określonym w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61 a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Według skarżącego wykładnia systemowa wewnętrzna art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, że art. 34 § 1 a ustawy odnosi się do zarzutów, o których mowa w art. 33. Sprecyzował skarżący przy tym, że zarzut w zakresie błędnego naliczenia odsetek oparty został na przesłance wyraźnie wskazanej w art. 33. W dalszej części pisma skarżący podtrzymał zarzut tego rodzaju, że decyzja wymiarowa w żadnym wypadku nie zawiera rozstrzygnięcia o odsetkach, a w ogóle zawieranie w decyzji kwestii odsetek wynika z praktyki orzeczniczej organu, a nie z przepisu prawa. Skoro przedmiotem zarzutów egzekucyjnych jest sama treść tytułu lub inne okoliczności, które z tej treści wynikają, to niewątpliwie zdaniem skarżącego zasadne jest twierdzenie, że dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego wszelkie informacje dotyczące odsetek mają charakter rozstrzygnięcia i jako takie podlegają kontroli na tym właśnie etapie postępowania., a nie wymiarowego. Skarżący sprecyzował przy tym, że naruszenie dotyczące odsetek opiera również na art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mimo, że pierwotnie uzasadniał ten zarzut jedynie w zakresie, w jakim wierzyciel błędnie jego zdaniem oznaczył w tytule wykonawczym środki egzekucyjne. W zakresie drugiego z zarzutów, skarżący odnosząc się ściśle do twierdzeń organu zawartych w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. zauważył nieprecyzyjność w sformułowaniach organu w tym, że organ uznaje, iż zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwy jest wyłącznie po zastosowaniu środka egzekucyjnego, niemniej jednocześnie zauważa, że ten sam zarzut stanowi swoisty środek ochrony zobowiązanego, przysługujący mu wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie 7 dni od doręczenia, nie konkretyzując od doręczenia czego. Skarżący dokończył rozumowanie organu precyzując, że chodzi o datę doręczenia tytułu wykonawczego, a skoro tak, to rozumowanie organu uznał za nieprawidłowe i oderwane od regulacji prawnych, gdyż przepisy prawne nie przewidują przecież możliwości wniesienia zarzutu po otrzymaniu przez zobowiązanego informacji o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego, a przecież sam organ zauważa, że zarzuty to środek prawny służący w momencie wszczęcia postępowania. Skarżący wskazał na koniec, że uciążliwość środka egzekucyjnego nie będzie mogła być kwestionowana w ramach skargi na czynności egzekucyjne z uwagi na niekonkurencyjność środków, na którą zwrócił uwagę sam organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1380/13 do I SA/Kr 1390/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1390/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw tej oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu podnieść należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku skarżący wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd I instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10, Lex Omega nr 1228819). Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., obejmującym zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kwotę i okresy, od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 266/10, Lex Omega nr 747251) Z tej perspektywy, mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie sformułował zarzutu w takim kierunku. Nie podnosił bowiem, że odsetki zostały wyliczone w nieprawidłowej wysokości, czy też istnieją podstawy do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z okresami, w których odsetki nie powinny być naliczane. Tylko w takim przypadku, organ podatkowy ma obowiązek merytorycznego rozpoznania zarzutu. Jeżeli natomiast zobowiązany kwestionuje w istocie zapis ustawowy, który stanowi o obowiązku naliczania odsetek, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby w stosunku do niego się wypowiadać. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzje wymiarowe nie zawierały w swojej treści orzeczenia o odsetkach. Oczywiście wyraźnie o nich nie orzeczono, jednak jak wspomniano powyżej, obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z przepisu ustawowego. Skoro obowiązek zapłaty odsetek wynika z ustawy, to w istocie należy uznać go za część rozstrzygnięcia. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania, nie musi przytaczać wszelkich regulacji, które wiążą się z określonym obowiązkiem. Przy przyjęciu stanowiska skarżącego, organ podatkowy w decyzji wymiarowej byłby zobowiązany do przytoczenia wielu przepisów prawa, które stanowią konsekwencje wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Byłoby to działanie nieracjonalne. Nie ma bowiem potrzeby zawierania w rozstrzygnięciu kwestii, która nierozerwalnie się z nim wiąże, stanowiąc jego część. O tym, że w rozstrzygnięciach decyzji podatkowych nie ma konieczności zawierania sformułowań, które wprost wynikają z przepisów ustawowych, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1353/11 – LEX nr 1339549) stwierdził, że w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) brak w samej decyzji stwierdzenia, że podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 110/12 – LEX nr 1232963) i z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1455/11 – LEX nr 1216468). Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby skarżący przy decyzjach wymiarowych kwestionował obowiązek naliczenia odsetek, domagając się "doprecyzowania" określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie obowiązku naliczania odsetek i tym samym ich zapłaty. Skoro tego nie uczynił, decyzja ostateczna zawierająca obowiązek zapłaty podatku zawiera w swojej treści rozstrzygnięcie o obowiązku zapłaty odsetek. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodzić się przy tym należy z zarzutami skargi, że w zaskarżonych postanowieniach występuje pewna sprzeczność, albowiem organ z jednej strony twierdzi, że zarzut jest niedopuszczalny, gdyż nie mieści się w katalogu zarzutów, zaś z drugiej strony twierdzi, że kwestia podnoszona w zarzucie została już ostatecznie załatwiona. Niemniej jednak sprzeczność ta nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe powołały bowiem właściwe podstawy prawne swoich orzeczeń, z których jednoznacznie wynika na jakiej podstawie uznały zgłoszony zarzut za niedopuszczalny. Wynika to również z ostatecznych wniosków uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/07, Lex Omega nr 467689) Podsumowując, wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Nie mógł odnieść skutku także zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia przez organy art. 107 § 3 k.p.a., albowiem zakwestionowane uzasadnienia zawierają wystarczające dla dokonania sądowej kontroli ustalenia faktyczne oraz przywołują jednoznaczną podstawę prawną, stanowiącą konsekwencję poczynionych ustaleń. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.