I SA/Kr 1394/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1394/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi S. G. i T.O., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego do marca, 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote). Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 4 czerwca 2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S.G. i T.O., uchylono decyzję Burmistrza Gminy K. z 12 stycznia 2012r. nr [...], orzeczono o odpowiedzialności T.O. oraz S.G., jako członków zarządu T.Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2007r. do marca 2007r. w kwocie 28.125,00 zł oraz z tytułu odsetek od ww. zaległości, których wysokość na dzień 12 stycznia 2012r. wynosi 16.658,00 zł, określono, że T.O. oraz S.G. odpowiadają za ww. zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem i wyznaczono termin płatności ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wpłaty- 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 12 stycznia 2012r. nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności T.O.oraz S.G., jako członków zarządu T.Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2007r. do marca 2007r. w kwocie 28.125,00 zł oraz z tytułu odsetek od ww. zaległości, których wysokość na dzień 12 stycznia 2012r. wynosi 16.658,00 zł, określił, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej (członków zarządu ze spółką oraz między sobą) i wskazał, że termin płatności ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wpłaty wynosi 14 dni od daty odbioru decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy szczegółowo opisał przebieg postępowania i skonstatował, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 116§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm. dalej-O.p.). W ocenie organu I instancji, strony nie wykazały okoliczności, które uwolniłyby je od odpowiedzialności, zachodzi natomiast przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ I instancji wyjaśnił także powody odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez S.G. i T.O.funkcji członków zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz, w sytuacji, gdyby zostało ustalone, iż wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej. Organ podatkowy uznał, iż okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Od powyższej decyzji S.G. i T.O. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, b) przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121§1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123§1 w zw. z art. 169§1 O.p., poprzez ograniczenie stronom czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się niewezwaniem stron do uzupełnienia braku pisma z 2 stycznia 2012 r. wysłanego za pośrednictwem faksu, - art. 180§1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego stron o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez S.G. i T.O.funkcji członków zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz, w sytuacji, gdyby zostało ustalone, iż wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wymagające wiadomości specjalnych, - art. 187§1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący. W odwołaniu zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego-rewidenta na ww. okoliczności oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe upadłej spółki, tj. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie można bowiem mówić o bezskuteczności egzekucji, gdy wierzyciel uzyskał częściowe zaspokojenie swojej wierzytelności. Bezskuteczność taka zachodzi natomiast, w razie jego umorzenia albo odmowy wszczęcia, a nie w przypadku zakończenia postępowania poprzez częściowe zaspokojenie wierzycieli i likwidację spółki. Strona odwołująca się wytknęła organowi I instancji, że ten dopiero na etapie postępowania upadłościowego zgłosił do masy upadłości spółki swoją wierzytelność. W ocenie odwołujących się, w czasie sprawowania przez nich funkcji członków zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości co najmniej do 28 marca 2007r., a także bezpośrednio po tej dacie nie było takich podstaw z uwagi na działania mające na celu ratowanie spółki i podjęcie kroków zmierzających do pozyskania inwestora, który zasilałby finansowo spółkę. Zwrócono uwagę, że spółka nigdy nie zaprzestała trwale płacenia długów. Dodatkowo podniesiono, że decyzja z 31 sierpnia 2007r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania, a zatem decyzja ta jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną powodującą jej nieważność. Na mocy postanowienia Sądu z 22 sierpnia 2007r. ogłoszono bowiem upadłość spółki, czyli podmiotem, do którego ewentualnie mogłaby zostać skierowana decyzja był "Z. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej". Odwołujący się podkreślili także, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie była prowadzona egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej, co przekreśla możliwość pociągnięcia S.G. i T.O.do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji na wstępie przedstawiło ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, wynikające z art. 107§1 i art. 108§2 O.p. W odniesieniu do powyższych przepisów ustalono, że organ I instancji w dniu 31 sierpnia 2007r. wydał i doręczył decyzję nr [...] określającą podmiotowi-T.Sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego za 2007r., a więc postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. Za bezskuteczny uznano zarzut, że powyższa decyzja winna być skierowana do T.Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, a nie do T.Sp. z o.o. jest. Postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało bowiem wszczęte z urzędu postanowieniem z 23 lipca 2007r. nr [...], a więc przed ogłoszeniem upadłości spółki. Spółka nie poinformowała natomiast organu I instancji o ogłoszeniu jej upadłości. Na podstawie zaś art. 15 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), dopiero od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. W realiach niniejszej sprawy ogłoszenie o upadłości Spółki zostało zamieszczone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 6 września 2007r., a stosowny wpis w dziale 6 KRS został dokonany w dniu 13 września 2007r. Tym samym więc organ podatkowy nie miał wiedzy o tym, iż Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Ponadto pieczątka na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji z 31 sierpnia 2007r. wskazuje, że podmiot ten działał pod starą nazwą. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzono, że do odpowiedzialności podatkowej T.O.i S.G. znajduje zastosowanie art. 116 O.p., przewidujący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a ponadto nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśniono, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§2), a art. 116§1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§4). Podniesiono też, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż następuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i zależy od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki stwierdzono, że T.O. i S.G. pełnili odpowiednio funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu spółki w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku nieruchomości za 2007r., które następnie, z dniem upływu terminu płatności poszczególnych rat podatku, w niniejszym przypadku za miesiące luty i marzec 2007r., przekształciło się w zaległość podatkową. Po drugie egzekucja generalna, jaka została rozpoczęta wobec spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 22 sierpnia 2007r. sygn. akt: [...], ogłaszającym upadłość spółki, w efekcie okazała się bezskuteczna z uwagi na to, że majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wierzytelność obejmująca zaległości w podatku od nieruchomości za okres luty - marzec 2007r., zgłoszona przez organ podatkowy została zaspokojona wyłącznie częściowo w kwocie 3.688,35 zł, co stanowiło 2,39% całej wierzytelności. Wpłata powyższa zarachowana została na najstarszą zaległość Podatnika. Wpłata na podatek od nieruchomości za miesiące luty i marzec 2007r. nie została dokonana. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to prowadzi się bowiem wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) albo ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie, po likwidacji całego majątku i ostatecznym podziale masy upadłości, należności (zaległości) podatkowe, będące również przedmiotem egzekucji generalnej, nie zostały zaspokojone, zatem organ podatkowy I instancji miał podstawy, aby stwierdzić, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. W konsekwencji uznano, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały w niniejszej sprawie zrealizowane. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116§1 O.p. wyjaśniono, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 175,poz. 1361 ze zm. dalej-p.u.n.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Z kolei według art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zdaniem organu odwoławczego T.O. i S.G. we właściwym czasie nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wniosek ten z 28 maja 2007r. był spóźniony. Organ podatkowy właściwie wykazał, że spółka za 2006r. poniosła stratę w wysokości 2.039.850,56 zł, co znacznie przewyższało jej kapitał własny. W opinii biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie za 2006r., w tym roku doszło do pogorszenia wskaźników: płynności, poziomu kosztów oraz rentowności. W tym też roku zaczęło narastać zadłużenie spółki wobec całego szeregu wierzycieli (m. in. z tytułu: dostaw towarów i usług, kredytów i pożyczek, podatków, ubezpieczeń społecznych). Nadto zarząd dokonał w początkach 2007r. czynności, które syndyk masy upadłościowej określił jako czynności powodujące szkodę dla spółki (sprzedaż prawa do znaku towarowego oraz nieruchomości). Czynności te stały się zresztą przedmiotem powództwa wytoczonego przez syndyka w trybie akcji paulińskiej. Oceniając powyższe stwierdzono, że już na koniec 2006r. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Niezależnie od tej podstawy, także wcześniej - na podstawie art. 11 ust. 2 odwołujący się byli zobowiązani taki wniosek złożyć, skoro zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Analiza bilansu za 2006r. dowiodła bowiem, że na dzień 31 grudnia 2006r. wysokość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Jednocześnie T.O. i S.G. nie wykazali, że nie ponoszą winy za nieterminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stanowi również - na podstawie art. 116§1 pkt 2 O.p. - wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem, żadna egzekucja już nie jest i nie może być prowadzona wobec Spółki, gdyż egzekucja generalna obejmująca cały majątek spółki została zakończona, a spółka przestała istnieć. Końcowo, odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego księgowego – rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez S.G. i T.O.funkcji członków zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz, w sytuacji, gdyby zostało ustalone, iż wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek zgłoszono wcześniej. Dowód taki organy podatkowe mogłyby przeprowadzić, gdyby nie posiadały uprawnień do oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem dowodu. Tymczasem będąc w posiadaniu materiałów dotyczących kondycji finansowej spółki, organy mają wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności. Wobec tego nie jest konieczne powołanie biegłego, gdyż do oceny tych okoliczności wiadomości specjalne nie były wymagane. Odstąpiono w tym zakresie od wydania odrębnego postanowienia, korzystając z uprawnienia do rozstrzygnięcia tej kwestii procesowej w uzasadnieniu decyzji. Reasumując stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p., które skutkowałyby uwolnieniem T.O.i S.G. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem brak jest podstaw do uwolnienia ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przedmiotowym okresie. Zdaniem Kolegium, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Uchybienie organu I instancji polegające na niewezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pism wysłanych faksem w dniu 2 stycznia 2012r. nie miało żadnego znaczenia w rozpoznawanym przypadku, bowiem w pismach tych w istocie wnoszono o udzielenie informacji o przebiegu postępowania i dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Organ I instancji postanowieniem z 21 grudnia 2011r. nr [...] wyznaczył pełnomocnikowi 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, czyli miał on możliwość zweryfikowania akt sprawy, m. in. pod kątem ich kompletności. Jednocześnie podkreślić wypada, iż obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zawiadamiania stron postępowania (ich pełnomocników) o zawartości akt sprawy. Organy są natomiast zobowiązane przed wydaniem decyzji umożliwić stronom zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w realiach niniejszej sprawy organy obu instancji uczyniły. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej z nieistniejącą spółką. W przypadku rozwiązania spółki, odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, czyli pierwotnego dłużnika. Organ I instancji błędnie więc wyrzekł, że odpowiedzialność T.O.i S.G. jest solidarna ze spółką, w związku z czym rozstrzygnięcie to należało skorygować. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję SKO złożyli S.G. i T.O. domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium oraz ewentualnie decyzji ją poprzedzającej, a w razie nieuwzględnienia zarzutu nieważności, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, powodujące nieważność decyzji, tj. art. 247§1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 p.u.n. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji, gdy decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości została wydana na stronę określoną jako "Z. Sp. z o. o.", pomimo ogłoszenia upadłości tego podmiotu, a zatem skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, 2. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 247§1 pkt 1 w zw. z art 233§1 pkt 2 ppkt b w zw. z art. 132 O.p. poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy organ winien wydać decyzję kasatoryjną i uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu, gdyż zastępca Burmistrza Gminy K. – J.T.C. jest stroną postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na pełnioną w przeszłości funkcję członka zarządu T.Sp. z o. o., w okresie bezpośrednio poprzedzającym pełnienie przez Pana T.O.funkcji członka zarządu, za kadencji którego został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, - art. 121§1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123§1 w zw. z art. 200§1 O.p. poprzez ograniczenie stronom czynnego działu w postępowaniu, przejawiające się niewezwaniem stron do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 180§1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego stron o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego - rewidenta na okoliczność, czy w okresie sprawowania przez T.O.i S.G. funkcji członków zarządu upadłej spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz w sytuacji, gdyby zostało ustalone, iż wniosek o upadłość zgłoszony został po terminie, na okoliczność, czy organ uzyskałby zaspokojenie w większej kwocie, gdyby wniosek został zgłoszony wcześniej, choć przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wymagające wiadomości specjalnych, - art. 187§1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, 3. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 116§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe T.Sp. z o. o. członków zarządu przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu. W uzasadnieniu podkreślono, że skierowanie decyzji do spółki w sytuacji, gdy ogłoszono już w stosunku do niej upadłość, powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u.n. postępowania dotyczące masy upadłości mogą być prowadzone jedynie względem syndyka. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, gdyż nigdy nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie. Tymczasem zgodnie z art. 68§1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat. Zaznaczono też, że wpis do KRS o ogłoszeniu upadłości ma charakter deklaratoryjny, a wszelkie skutki związane z upadłością spółki powstają z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 247§1 pkt 1 w zw. z art 233§1 pkt 2 ppkt b w zw. z art. 132 O.p. wskazano, że wydanie decyzji przez organ podlegający wyłączeniu stanowi podstawę wznowienia postępowania. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów merytorycznych podniesiono, że postępowania upadłościowego nie można zrównać w skutkach z postępowaniem egzekucyjnym, a skoro cel postępowania upadłościowego w postaci częściowego zaspokojenia wierzycieli został osiągnięty, to nie można mówić o jego bezskuteczności. Skarżący przedstawili też argumenty mające świadczyć o tym, że co najmniej do 28 marca 2007r. nie istniały podstawy o ogłoszenia upadłości. Liczba wierzycieli nie przesądza bowiem o tym, że doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a członkowie zarządu, pomimo zakończenia 2006r. z ujemnym kapitałem własnym prowadzili działania zmierzające do pozyskania inwestora, co sprawiało, że rokowania co do dalszej działalności spółki były pozytywne. Pełnomocnik Skarżących zaakcentował, iż zobowiązanie podatkowe będące podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu nie powstało, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie. Przytoczył ponadto treść art. 68§1 O.p. regulującego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, że Skarżąca S.G. w okresie od 30 grudnia 2006r. do 18 maja 2007r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013r. pełnomocnik wskazał, że fakt przebywania przez Skarżącą na urlopie macierzyńskim potwierdza świadectwo pracy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie wszystkie zarzuty są zasadne. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu przedawnienia. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej unormowane zostało w art. 118 O.p. Regulację tę należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Art. 118§1 O.p. stanowi, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na "wydanie" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej określonej przepisami firmy, opatrzenie datą i doręczenie (art. 212 O.p). Decyzja wydana w trybie art. 116§1 O.p. jest decyzją konstytutywną, wymienioną w art. 21§1 pkt 2 O.p. a więc rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, z momentem jej pojawienia się w obrocie prawnym. Tym momentem jest w ocenie Sądu moment doręczenia decyzji. Wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w art. 118§1, nie ma w tym przedmiocie zastosowania regulacja art. 68 O.p. ani tym bardziej art. 70§1 O.p. Prowadzi to do wniosku, że w ww. okresie pięcioletnim winna zostać wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce. Moment powstania zaległości podatkowej podatnika należy ustalać zgodnie z treścią art. 51§1 O.p. ("Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności"). Na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne (...) są obowiązane: 1)składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia i 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z tych też względów stwierdzić należy, że zaległości podatkowe spółki Tenczynek w podatku od nieruchomości powstały w 2007r. Rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy, a określenie wymiaru tego podatku przez organ właściwy następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca 2007r. Tym samym, w stosunku do wymienionych zaległości podatkowych decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca 2012r. Organ podatkowy pierwszej I wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących w dniu 12 stycznia 2012r. a organ II instancji 4 czerwca 2012r. (doręczone odpowiednio: 27 stycznia 2012r. i 25 czerwca 2012r.) czyli przed upływem terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów nieważności decyzji to należy stwierdzić, że są one chybione. Art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. uzależnia jedynie możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wymaga on zatem, aby decyzja ta była prawomocna. Co prawda art. 201§1 pkt 5 O.p. nakazuje zawiesić postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108§2, stanie się ostateczna, jednakże także i on nie wymaga prawomocności decyzji. Jest zatem wystarczające, aby w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wobec pierwotnego dłużnika była tylko ostateczna. W sprawie tej decyzja ,,wymiarowa ‘’ została doręczona 11 września 2007r. W dniu 22 sierpnia 2007r. została ogłoszona upadłość Spółki Tenczynek. Postanowienie to zostało zmienione 1 lutego 2008r. bowiem ogłoszono upadłość obejmującą likwidację Spółki. W chwili doręczenia decyzji wymiarowej, organowi nie był znany fakt ogłoszenia upadłości. Decyzja wymiarowa została odebrana przez Spółkę i co istotne nie zaznaczono za zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, że zmienił się podmiot. Spółka nie kwestionowała przedmiotowej decyzji ani w trybie zwykłym ani nadzwyczajnym. Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być już badana kwestia wysokości należności podatkowych. (wyrok NSA z 15 listopada 2011r. sygn. akt: II FSK 894/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zasadą jest bowiem odrębne określenie wysokości zobowiązania i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli więc zostanie podjęta w stosunku do podatnika decyzja wymiarowa nie jest dopuszczalne ponowne rozstrzyganie tej kwestii w trybie rozdziału 15 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Łd 1435/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Godzi się także zauważyć, że osoba trzecia, zobowiązana na podstawie art. 116§1 O.p. do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności.(postanowienie NSA z 27 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 26/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Zastępca Burmistrza Gminy K. J. T.-C. jest stroną postępowania w niniejszej sprawie gdyż w przeszłości pełniła funkcję członka zarządu w Spółce "T" to wskazać należy, że decyzja organu I instancji została wydana przez Burmistrza C.B. a nie przez J.T-C.. Sprawa ta w żadnym zakresie nie dotyczyła J. T.-C. Katalog przesłanek powodujących wyłączenie osób wskazanych w art. 132§1 O.p. od załatwiania spraw jest zamknięty. Zgodnie z art. 132§2 pkt 1 i 2 O.p., wyłączenie ma miejsce, gdy sprawa dotyczy najbliższych krewnych i powinowatych oraz osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą, marszałkiem województwa, ich zastępcą oraz skarbnikiem jednostki samorządu terytorialnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie a fakt pełnienia funkcji członka zarządu w okresie bezpośrednio poprzedzającym kadencję Skarżącego T.O.nie stanowił przesłanki zastosowania cyt. art. 132 O.p. Przechodząc do istoty sprawy to wskazać należy, że zarysowany problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe T. Spółki z o.o. w T., z tytułu podatku od nieruchomości za luty i marzec 2007r., Skarżących T.O.i S.G. będących w tym czasie członkami jej zarządu. Zarzut, że w sprawie nie doszło do bezskuteczności egzekucji jest chybiony. "Bezskuteczność egzekucji" powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Na tej podstawie można więc przyjąć, iż jeżeli wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu (...)zostało zaspokojone tylko w części, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji." Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej. (wyrok Sądu Najwyższego z 17 lipca 2009r. sygn. akt: 17 lipca 2009r. sygn. akt: I UK 49/09 lex nr 529769). Powyższe koresponduje z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu w świetle naprowadzonych uwag, usprawiedliwione jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji także poza postępowaniem egzekucyjnym w tym przypadku po przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania upadłościowego jak to miało miejsce w sprawie poddanej osądowi. Zdaniem Sądu trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 116 O.p. w odniesieniu do następujących kwestii: po pierwsze-zgodnie z dyspozycją art. 116§1 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, albo nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu należy do instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma ona charakter gwarancyjny dla wierzycieli przedsiębiorcy, który utracił zdolność realizowania swych zobowiązań. Ponadto odpowiedzialność ta stanowi swego rodzaju sankcję za zaniechania zarządzających spółką, którzy dopuścili się zaniechań w zgłoszeniu wniosku o upadłość, a więc doprowadzeniu do egzekucji uniwersalnej, respektującej zasadę równości wśród wierzycieli zobowiązań nieuprzywilejowanych. Warunkami stwierdzenia, że określona osoba fizyczna winna ponieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest stanowcze ustalenie, że sprawowała ona funkcję członka zarządu spółki, wobec której egzekucja stała się bezskuteczna. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. (podobnie: wyrok 7 sędziów NSA z 26 listopada 2012r. sygn. akt: I FPS 4/11 ,,uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu." opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Co istotne, jeżeli członek zarządu kwestionuje swą winę, czy to w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zawarcia układu) czy to w niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego, organ podatkowy obligowany jest do wnikliwego prześledzenia okoliczności tych zaniechań z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji, jaka towarzyszyła członkowi zarządu w momencie, gdy tego rodzaju wnioski i postępowania winny mieć miejsce. Jak wynika z treści skargi oraz oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika, Skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim od 30 grudnia 2006r. do 18 maja 2007r. W ocenie Sądu powyższa okoliczność faktyczna winna być dokładnie przenalizowana przez organy podatkowe w sytuacji kwestionowania przez Skarżącą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 O.p., nie może ponosić osoba, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka organu zarządzającego osoby prawnej ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w jakim powstały zaległości podatkowe, nie mogła także w sposób rzeczywisty wpływać na działalność spółki. Dla oceny, czy dana osoba pełniła funkcję członka organu zarządzającego nie wystarczy poprzestanie na formalnym sprawdzeniu wpisu do odpowiedniego rejestru.(podobnie wyrok NSA z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 478/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). po wtóre-wskazać także należy, że stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na Skarżących. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 p.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Interpolując powyższe uwagi, należy zauważyć, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O.p. wskazały na wysokość straty, poniesionej na koniec 2006r. ( 2.039.850,56 zł) oraz na działania zarządu, które spowodowały szkodę dla Spółki. Zdaniem Sądu, powyższe sformułowania są lakoniczne i niewystarczające na potrzeby rozstrzygnięcia istnienia lub nieistnienia przesłanek o których mowa w art. 116 O.p. Organ wprawdzie powołał się w tym zakresie na opinię biegłego rewidenta ale nie wskazał kiedy, przez kogo i na jakie potrzeby została ona sporządzona jak również w sposób ogólnikowy wskazał, tylko to że nastąpiło pogorszenie wskaźników płynności, poziomu kosztów oraz rentowności. Organ nie zilustrował tego żadnymi liczbami, kwotami, wielkościami czy też parametrami wobec czego nie sposób odnieść się do twierdzenia, że doszło do pogorszenia wskaźników. Nie wskazano też do jakiego okresu-czasu odnoszono te wskaźniki. Organ w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że strata znacznie przewyższała kapitał własny ale także nie podał jaka to była kwota. W doktrynie podkreśla się, że majątek przedsiębiorcy zazwyczaj zorganizowany jest w formie przedsiębiorstwa i z tego też względu charakteryzuje się on wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, co utrudnia jego ocenę. W tej sytuacji z pewnością łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodzi to tylko wtedy, gdy stan taki zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykułu 11 ust. 2 p.u.n. nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania (vide: Juliusz Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, "Przegląd Prawa Handlowego" 2003/12/17). W analizowanej sprawie organy nie poddały analizie wszystkich dokumentów księgowych Spółki znajdujących się w aktach sprawy aby uzyskać pełen obraz sytuacji w sprawie. Dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżących z funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez Skarżących przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających ich odpowiedzialność jako członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, w myśl art. 116 o.p. Rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżących z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187§1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania znajdujących się w aktach sprawy wszystkich dokumentów księgowych a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. W świetle naprowadzonych uwag skargę uznano za zasadną w omówionym powyżej zakresie. W ocenie Sądu opisane powyżej uchybienia organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego, uznając, iż decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącym od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.