II FSK 478/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA (del.), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 327/10 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 327/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną przez J. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. działając na podstawie m.in. art. 116 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.; dalej O.p.), orzekł o osobistej odpowiedzialności J. N., jako członka organu zarządzającego stowarzyszenia O. M. I. z siedzibą w G. – wraz z stowarzyszeniem i pozostałymi członkami organu zarządzającego, za zaległość podatkową O. M. I. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 68.708 zł wraz z odsetkami w wysokości 30.469 zł. Ten sam organ podatkowy orzekł o osobistej odpowiedzialności pozostałych członków organu zarządzającego. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 lutego 2008r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 116a O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że O. M. I. (dalej OMI), nie uiściła w całości ciążącego na niej jako podatniku zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002, w konsekwencji z dniem 1 kwietnia 2003 roku powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 października 2005r. określił O. M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002. Dnia 14 listopada 2005 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis został doręczony podatnikowi w dniu 18 listopada 2005 r. Tego dnia nastąpiło też zajęcie rachunku bankowego stowarzyszenia. W toku postępowania egzekucyjnego poborcy skarbowi ustalili, że OMI nie posiada żadnego majątku. Jak wynikało m.in. z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 10 października 2005 r. OMI nie posiada żadnego pojazdu, według informacji Urzędu Miejskiego w G. Wydziału Geodezji z 23 czerwca 2005r. OMI nie figuruje w wykazie właścicieli nieruchomości ani w wykazie użytkowników wieczystych gruntu, nie prowadzi także działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (siedziba OMI była wynajmowana do października 2004 r.). Z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 31 sierpnia 2006 r. umorzył je. Organ drugiej instancji wskazał, że OMI posiada również zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, objętą tytułem wykonawczym [...] z 3 listopada 2005 r., jednak ustawa – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie przewidywała odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O. p. Na podstawie wypisu z rejestru stowarzyszeń nr 1484 ustalono, że OMI została wpisana do rejestru 14 sierpnia 1998 r., a członkami zarządu byli M. M. (nie żyje od sierpnia 2006 r.), Z. G., F. W., H. M. oraz J. N.. Okoliczność tę potwierdza m.in. pismo Sądu Rejonowego w Gdańsku z 6 listopada 2006 r., załączona do akt sprawy uchwała Walnego Zgromadzenia Członków O. M. I. z 28 listopada 1998 r. oraz protokół z Walnego Zgromadzenia z 25 listopada 1998 r. wraz z listą obecności. Zdaniem organu drugiej instancji tak ustalony stan faktyczny sprawy pozwolił na stwierdzenie, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność – nie został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, nie wniesiono podania o otwarcie postępowania układowego, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał również, aby stowarzyszenie miało jakiekolwiek mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca uregulowanie zaległości podatkowej. W wyniku skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 347/08 uchylił tę decyzję. Zdaniem Sądu wyjątkowość instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika powoduje, że organ powinien zachować szczególną troskę w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jedynego zarzutu, jaki strona złożyła w toku postępowania podatkowego, odniósł się jednym zdaniem twierdząc, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym i nie powinno to budzić wątpliwości. Okoliczność, że w toku postępowania karnego dopuszczano dowody, w tym dowody z opinii biegłego, a organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z akt tego postępowania, odmawiając jednocześnie przesłuchania w charakterze świadków pozostałych członków zarządu, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania J. N. w charakterze strony, nie odnosząc się do faktu, że powodem umorzenia dochodzenia był wyłącznie fakt niewykrycia sprawców sfałszowania podpisów skarżącego i innych członków stowarzyszenia na liście obecności walnego zgromadzenia stowarzyszenia (art. 305 § 3 i art. 325e § 2 K.p.k.) spowodowała, że zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 210 § 4 O.p. zawarty w skardze, uznano za słuszny. Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ dopuścił dowód z akt dochodzenia 1 Ds. 3041/07 Prokuratury Rejonowej w Gdańsku wraz ze wszystkimi dowodami w toku tego postępowania przeprowadzonymi. Zalecono przesłuchanie J. N. w charakterze strony, a także pozostałych członków zarządu stowarzyszenia na okoliczność ich obecności w dniu 28 listopada 1998 r. na walnym zgromadzeniu stowarzyszenia oraz na okoliczność ich członkostwa w organie zarządzającym stowarzyszeniem. W przypadku, gdyby w toku tego dochodzenia nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego – zobowiązano organ do dopuszczenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy podpisy Z. G., H. M. i J. N., na liście obecności na nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu stowarzyszenia OMI z 28 listopada 1998 r. są faktycznie ich podpisami. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy w trakcie badania zaistnienia przesłanek wynikających z art. 116 O. p. w związku z art. 116a O. p., Sąd nakazał ustalić, czy OMI złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, że ustalenie okresu, w jakim strona pełniła funkcję członka zarządu, przyczyn dla których nie zgłosiła wniosku o upadłość stowarzyszenia oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić, należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika – OMI. Wyczerpująco przedstawiono dowody na bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z uwagi na brak majątku podatnika. Na potwierdzenie przywołano m. in. postanowienie nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku zobowiązanej ze względu na niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W celu ustalenia, czy podatnik pełnił funkcję członka organu zarządzającego OMI w czasie powstania zaległości podatkowej, mając na względzie wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanego w sprawie, organ dopuścił jako dowód akta dochodzenia 1 Ds. 30041/07 Prokuratury Rejonowej w Gdańsku wraz ze wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w toku tego postępowania, a także dowód z opinii biegłego grafologa odnośnie autentyczności podpisu J. N. na liście obecności Walnego Zgromadzenia OMI, na którym wybrano jej władze. Ponadto organ wziął pod uwagę: 1. sporządzony przez Komendę Powiatową Policji w L. protokół z przesłuchania świadka – J. N. z dnia 9 listopada 2007 r., 2. sporządzony w I Urzędzie Skarbowym L. – G. protokół z przesłuchania świadka – H. M. z dnia 20 lutego 2008 r., 3. sporządzony w Urzędzie Skarbowym L. – W. protokół z przesłuchania świadka/strony – J. N. w dniu 18 marca 2009r., 4. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w P. protokół z przesłuchania świadka – J. N. w dniu 19 marca 2009 r., 5. sporządzony w l Urzędzie Skarbowym L. – G. protokół z przesłuchania świadka – H. M. w dniu 6 kwietnia 2009 r., 6. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w O. protokół z przesłuchania świadka – F. W. w dniu 17 marca 2009 r. Na podstawie tych dowodów ustalono, że podpis J. N. na liście obecności Walnego Zgromadzenia Członków OMI w dniu 28 listopada 1998r. (kiedy to organ ten podjął uchwałę o powołaniu w skład wieloosobowego organu zarządzającego stowarzyszeniem m. in. J. N. jako członka zarządu) był fałszywy. Mimo to organ uznał, że strona pełniła faktycznie funkcję członka organu zarządzającego OMI, o czym świadczyć miały m. in. znajdujące się w aktach sprawy inne dokumenty, na których złożone przez odwołującego się podpisy, wg opinii grafologa, okazały się autentyczne (np. pismo OMI z dnia 15 maja 2003 r., uchwała Zarządu Głównego OMI z dnia 11-13 czerwca 2002 r. czy lista obecności Członków Zarządu i Komisji Rewizyjnej w dniu 18 marca 2000 r. w L.). Ponadto, zgodnie z nadesłaną przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku informacją z dnia 1 grudnia 2009r., J. N. nadal figuruje jako członek organu zarządzającego OMI w rejestrze Stowarzyszeń nr 1484. Organ wskazał, że sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., iż "H. M., J. N. i Z. G. byli członkami zarządu OMI oraz że nie można doszukiwać się w zachowaniu członków zarządu zawinionego działania w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości". W sprawie nie wystąpiły również przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Na podstawie informacji z VII Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku ustalono, że nie zgłoszono upadłości stowarzyszenia OMI. Z dokonanej na podstawie danych wykazanych w bilansach za lata 2001 – 2004 analizy sytuacji finansowej i majątkowej OMI w kontekście "właściwego czasu" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynikało, że podstawy do jej ogłoszenia istniały już w 2001 r., czyli w okresie, kiedy J. N. pełnił obowiązki członka zarządu. Ponosi on winę za brak złożenia wniosku. Strona nie wskazała także mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja pozwalałaby na zaspokojenie wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1, 188 i 210 § 4 O. p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości przy wyborze władz stowarzyszenia powodujących jego nieważność, a także naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 O. p. poprzez przyjęcie, że skarżący miał możliwość oddziaływania na sprawy stowarzyszenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w związku z dokonanym przez organ ustaleniem niezłożenia na liście członków zgromadzenia stowarzyszenia OMI podpisów przez skarżącego, Z. G. oraz F. W., a także brakiem pewności co do oryginalności podpisu H. M. brak było wymaganego statutem stowarzyszenia kworum niezbędnego do skutecznego wyboru władz stowarzyszenia. W związku z nieważnością dokonanego wyboru, skarżący nie mógł pełnić, tak jak to twierdzi organ, funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym obecnie wyroku powołał się na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się w pełni do wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Zgodnie z zaleceniem sądu dopuścił jako dowód akta prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku zakończonego dochodzenia 1 Ds. 30041/07 wraz ze wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w toku tego postępowania oraz dowód z opinii biegłego grafologa odnośnie autentyczności podpisu J. N. na liście obecności Walnego Zgromadzenia OMI w dniu 28 listopada 1998 r. Uwzględniono także szereg protokołów z przesłuchania stron/świadków na okoliczność ich obecności na zgromadzeniu stowarzyszenia w momencie wyboru jego władz w dniu 28 listopada 1998 r. oraz na okoliczność ich członkowstwa w organie zarządzającym (tj. Z. G., H. M., J. N. i F. W.). Jednak wbrew zaleceniu Sądu organ nie dokonał oceny prawnej prawidłowości dokonania wyboru władz stowarzyszenia. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kwestia wyboru członków zarządu ma kluczowe znaczenie dla ustalenia ich ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia, bowiem odpowiedzialność za zobowiązania podatnika nie może być skierowana wobec osoby, która nie została wybrana skutecznie na członka zarządu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym statutu stowarzyszenia, organ powinien ocenić, czy wybrany w dniu 28 listopada 1998 r., na walnym zgromadzeniu stowarzyszenia, zarząd OMI został wybrany skutecznie. Tymczasem w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. ograniczył się wyłącznie do przywołania stanu faktycznego dotyczącego podrobienia podpisów co najmniej dwóch osób biorących udział w tym posiedzeniu, a także braku pewności co do autentyczności podpisu dwóch kolejnych osób. Organ pominął natomiast kwestię skuteczności wyboru władz stowarzyszenia przechodząc do zagadnienia faktycznego pełnienia przez te osoby funkcji członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie skuteczności wyboru członków zarządu ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, ponieważ tylko skutecznie wybrany zarząd mógł w świetle prawa działać w imieniu stowarzyszenia, a osoby wchodzące w jego skład mogą odpowiadać (oczywiście w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, których zbadanie powinno nastąpić w dalszej kolejności) za jego zobowiązania. Zdaniem Sądu nieprawidłowym jest zatem stanowisko organu, który odwołał się jedynie do faktycznego działania osoby jako członka zarządu. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009 r. (I UK 123/08) znajdujący odpowiednie zastosowanie w sprawie, w którym to Sąd stwierdził, że w razie gdyby zarząd stowarzyszania został powołany niezgodnie z przepisami, faktyczne pełnienie funkcji członka tego zarządu przez osobę ujawnioną w takim charakterze, w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie przesądza o odpowiedzialności tej osoby za składki nieuiszczone przez stowarzyszenie na podstawie art. 116a O. p. w zw. z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił w niej zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w oparciu o materiał akt dochodzenia 1 Ds. 300041 Prokuratury Rejonowej w Gdańsku wraz ze wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w toku tego dochodzenia, w tym opinii biegłego grafologa odnośnie autentyczności podpisu J. N. wskazanych wątpliwości co do faktu pełnienia przez J. N. funkcji członka zarządu Stowarzyszenia OMI w spornym okresie; 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c ppsa poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy, a nadto: b) art.153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w jakim zakresie organy podatkowe, działając w granicach swoich ustawowych kompetencji, naruszyły dyspozycje art. 153 p.p.s.a. skoro wszelkie wskazane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 347/08 dowody przeprowadziły i oceniły w granicach prowadzonego postępowania administracyjnego, a ocena legalności i skuteczności wyboru członków faktycznie działającego zarządu stowarzyszenia, ujawnionego we właściwym rejestrze, w sytuacji braku zaskarżenia w przewidzianym trybie i terminie uchwał zapadłych w dniu 28 listopada 2008r. na walnym zgromadzeniu Stowarzyszenia przez osoby do tego legitymowane nie podlega kompetencji organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyrokupodstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a także brak wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego w zakresie, kto i w jakim trybie stwierdzić ma legalność wyboru zarządu wskazanego stowarzyszenia w sytuacji, gdy członkowie zarządu przyznają, że funkcje tego zarządu sprawowali, a uchwały powołującej ich do władz spółki nigdy nie zaskarżyli. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący organ podniósł, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności badania legalności czy skuteczności wyboru władz stowarzyszenia OMI uznaje za błędne. W opinii skarżącego organu osoby faktycznie sprawujące zarząd stowarzyszenia są odpowiedzialne, w myśl art. 116 oraz art. 116 a O.p., za zobowiązania spółki, jeśli spełniają przesłanki pozytywne zawarte w tych normach prawnych i jednocześnie wykluczone są wskazane tam przesłanki egzoneracyjne. Ponadto skarżący organ wskazuje, iż "z żadnej normy prawnej nie wynika, aby w kompetencji jakiegokolwiek organu podatkowego była legitymacja procesowa czynna do występowania z wnioskiem o uchylenie bądź zmianę lub stwierdzenie nieważności uchwały powołującej zarząd stowarzyszenia lub uprawnienie do samodzielnego stwierdzenia nieważności takiej uchwały w toku postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w okolicznościach tej sprawy dotyczyć miałoby to podjętej przez walne zgromadzenie O. M. "I." w dniu 28 listopada 1998r. uchwały w sprawie wyboru władz stowarzyszenia". W ocenie składającego skargę kasacyjną organ podatkowy wykazał, że pan J. N. pełnił w badanym okresie funkcję członka organu zarządzającego, a wskazana przez Sąd interpretacja prowadzi do usankcjonowania takiego działania osób trzecich, które faktycznie pełniły funkcję w organie zarządzającym osoby prawnej, wiedząc i godząc się na to, że ich wyboru do zarządu władz stowarzyszenia dokonano nielegalnie, w wyniku przestępstwa lub w jakikolwiek sposób procesowo wadliwie, a następnie godzą się lub uczestniczą w powstaniu zaległości podatkowych danej osoby prawnej, po czym powołują się na fakt wadliwości, bezskuteczności lub nieważności uchwały powołujących ich na członków zarządu danej osoby prawnej celem wykluczenia ich odpowiedzialności przewidzianej ww. przepisami ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skarżący organ podniósł również fakt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a także brak wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego w zakresie oceny legalności przedmiotowego zarządu stowarzyszenia lub też trybu stwierdzenia nieważności podjętej w dniu 28 listopada 1998r. uchwały walnego zgromadzenia stowarzyszenia. J. N. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty koncentrują się na wykazaniu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. w wyniku błędnej oceny wykonania przez organ podatkowy wiążących go wytycznych, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008r., I SA/Gd 347/08. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. zostało przy tym zgłoszone dwukrotnie- w ramach obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174, choć przepis ten nie ma charakter procesowy. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901), jak i piśmiennictwo (A.Kabat [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s.325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996,s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (powołany wyrok NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09), przekroczenia granic uznania administracyjnego, niewyjaśnienia stanu faktycznego (J.P.Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996,s. 61). Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., I GSK 940/09, LEX nr 594756). Organ dysponuje jednakże takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną sądu. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, może on wydać identyczne rozstrzygnięcie z odpowiednim, pogłębionym uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006r., II OSK 816/05, LEX nr 236445). Związanie sądu oceną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010r., II FSK 2129/08, LEX nr 596261). W powołanym wyroku z dnia 7 października 2008r. nakazano organowi odwoławczemu uzupełnienie materiału dowodowego o akta dochodzenia I Ds.3041/07 Prokuratury Rejonowej w Gdańsku, o dowody z przesłuchania strony skarżącej oraz świadków- pozostałych członków zarządu stowarzyszenia na okoliczność ich udziału w walnym zgromadzeniu, na którym dokonano ich wyboru oraz członkowstwa w zarządzie i ewentualnie, gdy nie był on dopuszczony w postępowaniu przygotowawczym, dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów na liście obecności. Ponadto sąd nakazał wyjaśnienie, czy zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości stowarzyszenia. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że tę część wytycznych wykonano w postępowaniu podatkowym w całości. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, również nie podważał zupełności materiału dowodowego. Zebranie zupełnego z uwagi na potrzeby rozstrzygnięcia materiału dowodowego, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, nie wyczerpywało jednakże całości zaleceń, wiążących organ podatkowy. Sąd, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, poza oceną dotyczącą stanu faktycznego sprawy, dokonał również wykładni art. 116a O.p. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że odpowiedzialności, o której mowa w powołanym przepisie, nie może ponosić osoba, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka organu zarządzającego osoby prawnej ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w jakim powstały zaległości podatkowe, nie mogła także w sposób rzeczywisty wpływać na działalność stowarzyszenia. Dla oceny, czy dana osoba pełniła funkcję członka organu zarządzającego nie wystarczy poprzestanie na formalnym sprawdzeniu wpisu do odpowiedniego rejestru. Sąd, wskazując na art.11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 856,poz. 855 ze zm.) nakazał także ustalić treść statutu w zakresie, w jakim reguluje on organizację stowarzyszenia OMI stwierdzając, że treść tego dokumentu jest prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Organ podatkowy, mimo ustalenia sfałszowania co najmniej trzech podpisów członków na liście obecności walnego zgromadzenia, na którym dokonać miano wyboru m.in. J. N. na członka zarządu stowarzyszenia, nie ocenił wpływu tej okoliczności na ważność wyboru zarządu, co zalecono w wyroku tego sądu z dnia 7 października 2008r. Tymczasem, jak słusznie wskazano w powołanym w zaskarżonym orzeczeniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2009r., I UK 123/08 (OSNCP z 2010r., nr 13-14,poz. 171), o ile niezgodna z prawem uchwała stowarzyszenia wywołuje skutki prawne do chwili wydania prawomocnego wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie jej nieważności, o tyle rażące naruszenia prawa, w wyniku których trudno nawet mówić o podjęciu uchwały, uzasadniają przyjęcie jej bezwzględnej nieważności, na które można powołać się w każdym czasie, nawet wówczas, gdy uchwała taka nie została zaskarżona. Skoro w wyroku z dnia 7 października 2008r. sąd nakazał rozważenie, czy skarżący został w sposób ważny powołany do pełnienia funkcji członka zarządu w świetle statutu stowarzyszenia, to obowiązkiem organu była ocena, czy uchwała w przedmiocie wyboru członków zarządu podjęta na zgromadzeniu, na którym sfałszowano listę obecności, może być uznana za bezwzględnie ważną, istniejącą i skuteczną. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1972r., II CR 1712/72 (OSNCP z 1973r., nr 7-8,poz. 135) za nieistniejącą uznano przykładowo uchwałę, za którą nie głosowała wymagana większość, a wynik głosowania został sfałszowany. Stwierdzając niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wiążącej go oceny prawnej sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. Takiej oceny organ podatkowy bowiem nie dokonał, natomiast wywiedzione skutki prawne ustalonego stanu faktycznego nie odpowiadały wykładni prawa, dokonanej we wcześniejszym wyroku. Sąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wyjaśnił podstawę prawną (poprzez odwołanie się do wiążącej oceny prawnej) i udzielił organowi podatkowemu jednoznacznych i możliwych do wykonania zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie. Odwołał się do konkretnego wyroku Sądu Najwyższego, z którego wynikało, że możliwe jest zakwestionowanie w każdym czasie uchwał, przy podjęciu których doszło do naruszenia przepisów w takim stopniu, który pozwala na przyjęcie, że uchwała taka nie istnieje i wskazał, w jakim zakresie nie zostały wykonane zalecenia, udzielone w poprzednim wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadnienie wyroku spełniało w związku z tym wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie naruszył także art.133 § 1, art.134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany wyłącznie na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, a więc zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał w granicach sprawy wyznaczonych przez przedmiot zaskarżenia, kontrolował wyłącznie decyzję, która została zaskarżona i przede wszystkim pod kątem wykonania wiążących zaleceń sądu. Wyrok nie narusza więc art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował prawidłowo także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, skoro w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.