I SA/Kr 1396/05

Sygn. akt I SA/Kr 1396/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007r., sprawy ze skarg D. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001,2002 i 2003 oraz odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek, na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r, - s k a r g i o d d a l a - I SA/Kr 1396 /05 UZASADNIENIE D. Z., wspólnie z mężem J. Z. prowadziła w latach 2001 do 2003 działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod firmą "P"" Sp.J. L., w której udziały małżonków wynosiły po 50 %. Ponadto D. Z. prowadziła działalność gospodarczą jako firma jednoosobowa pod nazwą "A". Prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w styczniu i lutym 2005 roku, kontrola skarbowa w firmie "P" w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 - 2003, wykazała nieprawidłowości w zakresie ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych. Ustalono bowiem, iż spółka w kontrolowanym okresie wielokrotnie zawierała umowy cesji wierzytelności. Umowy te miały charakter odpłatny a spółka zbywała bezsporne wierzytelności, jakie posiadała w stosunku do różnych kopalni węgla kamiennego, z reguły za cenę niższą od nominalnej. Stratę z tytułu tak zawartych transakcji, obliczoną jako różnicę między wartością brutto wierzytelności a kwotą uzyskaną ze sprzedaży zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodów. Analiza ewidencji księgowej oraz dokumentów źródłowych pozwoliła na przyjęcie, że; w 2001 roku spółka zaniżyła przychód o kwotę 802,24 zł. na skutek nie ujęcia w przychodach podatkowych nadwyżki ze sprzedaży wierzytelności z dnia [...] października 2001 roku. Z ewidencji przychodów wynikało bowiem, iż przychodem należnym była wartość netto wierzytelności tj. kwota 50.497,76 zł, nie zaś wartość brutto 54.000,00 zł, obejmująca także podatek od towarów i usług. Spółka ze sprzedaży tej wierzytelności wykazała stratę w wysokości 2.700,00 zł a winna wykazać dochód w kwocie 802,24 zł. Nieprawidłowością o bardziej doniosłym dla wysokości zobowiązania podatkowego znaczeniu było jednak - wynikające z podobnych okoliczności - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.904,77 zł. Zostało to spowodowane zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności obliczonych przez spółkę jako różnica między wartością brutto wierzytelności a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży. w 2002 roku stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tych samych przyczyn o kwotę 80.315,94 zł a w roku 2003 o kwotę 5.898,69 zł. Wynikiem powyższych ustaleń były decyzje wydane w dniu [...] w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. i J. Z., którzy w kontrolowanych latach złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT- 36; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 74.725,40 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 75.898,80 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 64.964,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na wyniki postępowania skarbowego oraz przepisy prawa materialnego a w szczególności art. 23 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko tą część straty, która dotyczy przychodu należnego. Nie zalicza się natomiast tej części wierzytelności, która dotyczy podatku od towarów i usług. Podatek ten bowiem - w myśl art. 14 ust 3 pkt 7 cytowanej ustawy - nie jest zaliczany do przychodów należnych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, iż przychodem należnym spółki "P" była wartość netto wierzytelności w związku z czym podatnicy mieli prawo zaliczyć straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów tylko do tej wysokości. Powołano się także na dyspozycję art. 23 ust 1 pkt 43 cytowanej ustawy wskazujący, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług z wyjątkami ściśle wskazanymi w ustawie. Organ I instancji nie pozbawił więc podatników możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności a jedynie skorygował ich wysokość o należny podatek od towarów i usług niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji rozstrzygnięcia za 2001 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kolejną decyzją z dnia [...] określił D. Z. odsetki od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień - maj oraz lipiec - grudzień 2001 roku w łącznej kwocie 3.123,80 zł. Ustalone w postępowaniu kontrolnym zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powodujące zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2001 rok spowodowało również zaniżenie wykazanych w deklaracjach PIT - 5 miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Odwołanie, w którym podatnicy wskazywali na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust 1 pkt 34 i art. 14 ust 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] do [...] utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje. W ich uzasadnieniu podzielił w całości pogląd prawny organu I instancji i uznał zarzuty odwołań za bezzasadne gdyż przy wydawaniu decyzji prawidłowo zinterpretowano przepisy prawa materialnego a postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej stały się przedmiotem skargi D. Z., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności ; art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 / zasada zaufania, informacji podatnika o prawach i możliwościach oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy/ Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym określenie straty ze sprzedaży wierzytelności, a to poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zamieszczenia w zaskarżonej decyzji polemiki dowodowej przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem są one zgodne z prawem. Bezzasadne są w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego gdyż prowadzący postępowanie zgodnie z treścią art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm./ podjęli działania niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i w tym celu zebrali wystarczający materiał dowodowy a następnie należycie go ocenili. Podatnicy mieli zapewniony udział w postępowaniu poprzez zawiadamianie o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie i umożliwienie wyrażania swego stanowiska na każdym etapie postępowania. Takie działanie nie może zostać przez Sąd uznane za naruszające zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu o rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika i spowodowania tragicznego zdarzenia w rodzinie podatników na skutek wszczęcia postępowania kontrolnego, stwierdzić należy, iż organy podatkowe - zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadą praworządności - działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, iż w swych rozstrzygnięciach obowiązane są uwzględniać wyłącznie okoliczności objęte hipotezami norm prawnych mających zastosowanie w sprawie a interpretacji tych norm nie mogą uzależniać od sytuacji osobistej podatnika i jego subiektywnego przekonania o właściwym wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prowadzący postępowanie właściwie ocenili zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, iż w rozliczeniu podatkowym małżonków J. i D. Z. za lata 2001 - 2003 wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te lata w drodze decyzji a także określenie - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacanych przez D. Z. Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, zwrócić należy uwagę, iż zarzuty skargi nie wskazują na bezpośrednie naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, mimo, iż skarga sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd jednak, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną obowiązany był ocenić materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 23 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r nr 14 poz.176 ze zm. / stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 cyt. Ustawy została zarachowania jako przychód należny. Oznacza to - jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji - że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko tą część straty, która dotyczy przychodu należnego. Nie zalicza się natomiast tej części wierzytelności wynikającej z należności, która dotyczy podatku od towarów i usług a zatem nie stanowiła w chwili powstania należności przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska są także przepisy art. 23 ust 1 pkt 43 i art. 14 ust 3 pkt 7 cyt. ustawy. Pierwszy określa, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług z wyjątkami określonymi w ustawie a drugi, że podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów należnych. Wbrew stanowisku skarżącej, art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się do art. 14 tejże ustawy, nie tylko ogranicza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie do wierzytelności, których źródłem jest działalność gospodarcza, ale poprzez wskazanie, że do kosztów mogą zostać zaliczone straty z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, "które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne" ogranicza tym samym wysokość tych kosztów do wielkości netto. Skoro art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w pierwszym zdaniu, że "za przychód z działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", a w zdaniu drugim wskazuje, że "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług", to przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przychodem u podatników podatku od towarów i usług /co jest równoznaczne z pojęciem "przychodem należnym"/ jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług w wysokości netto. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że skoro podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest zaliczyć do przychodów kwoty należne, choćby nie zostały zapłacone, to w przypadku, gdy wierzytelność nieściągalna zostanie zbyta ze stratą, te same kwoty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku podatników podatku od towarów i usług rozliczenia przychodów i kosztów dokonywane są więc w wartościach netto. Nawet fakt, iż niezapłacony przez kontrahenta podatek od towarów i usług /zawarty w łącznej należnej cenie/ stanowił ekonomicznie stratę dla podatnika, nie może stanowić uzasadnienia do zaliczenia go w koszty uzyskania przychodu, skoro brak jest wyraźnego zezwolenia w tym zakresie ustawodawcy. Dopiero nowelizacja ustawy z 11 marca 2004r. /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ o podatku od towarów i usług wprowadzona w życie dnia 1 czerwca 2005r. poprzez dodanie do Działu IX Rozdziału 1a / przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 90 poz. 756/ umożliwiła skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite i powszechnie akceptowane stanowisko zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów / por. wyroki NSA z dnia 20.09.2000r sygn. I SA/Sz 1622/99 Lex nr 45550, z dnia 18.10.2002r sygn. I SA/Łd 190/01 POP 2003/2/32 oraz z dnia 12.04.2005r sygn. FSK 1609/04 M.Podat. 2005/5/2 /. Jako reprezentatywny, powołać można także wyrok NSA z dnia 1.07.1998r sygn. I SA/Lu 448/97 /niepublikowany/ w którego uzasadnieniu wskazano, iż brak podstaw do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego wyklucza uznanie wartości tego podatku za koszt uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca zarachowała jako przychód należny zbyte wierzytelności /poprzednie należności/ w wartości netto /bez VAT/ a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami strata z tytułu zbycia wierzytelności winna zostać skorygowana o należny podatek od towarów i usług, niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.