I SA/Kr 1419/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1419/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg R.M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 czerwca 2014 r. Nr [...] oraz, z dnia 13 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, I. skargi oddala, II. zarządza na rzecz skarżącej z kasy tutejszego Sądu zwrot kwoty 76 zł (siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Naczelnik Urzędu Celnego, określił skarżącej – R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: 1. marki Mercedes Benz, nr nadwozia [...], w wysokości 4 724,00 zł – decyzją z dnia 21 marca 2014 r., nr [...] 2. marki Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...], w wysokości 6 630,00 zł – decyzją z dnia 28 marca 2014 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ podał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (wydruki z systemu CEPiK, dokumenty przesłane ze Starostwa Powiatowego w K. - Filia w K., Wydział Komunikacji, pismo z Firmy Mercedes Benz z dnia 10 kwietnia 2013 r., pismo Firmy Fiat Auto Poland S.A. z dnia 30 stycznia 2014 r., protokoły oględzin, dokumenty rejestracyjne) ustalił, że nabyte przez skarżącą pojazdy należało zakwalifikować do kodu CN 8703, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób z dodatkową lecz nie przeważającą funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy tych pojazdów – wyposażenie w fabryczne punkty kotwiczące umożliwiające zamontowanie dwóch rzędów siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa dla ww. liczby osób, ogólny sposób wykończenia wnętrza i wyposażenie go w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie. Organ wskazał, że fakt, iż powyższe pojazdy były w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zarejestrowane jako samochody ciężarowe nie miał wpływu na powstały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż "dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym". Z dokumentów znajdujących się w posiadania organu wynikało również, że skarżąca nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów osobowych, wobec czego organ określił skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku, wskazując jako podstawę przede wszystkim art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.). W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 Konstytucji w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organu; 2. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; 3. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez udzielenie ustnej nieprawidłowej informacji na temat przepisów podatkowych, w szczególności dotyczących obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów zarejestrowanych jako ciężarowe w krajach pierwotnej rejestracji jak i rejestracji w Polsce; 4. art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 104, art. 105 i art. 106 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów określonych przez organ jako osobowe, podczas gdy w rzeczywistości był samochodem ciężarowym. Nadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.M., na okoliczność potwierdzenia informacji, jakich udzielono jej w 2009 r. w Urzędzie Celnym, tj., że nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 16 czerwca nr [...] i z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do charakteru samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustalenia faktyczne zostały dokonane m.in. na podstawie oględzin samochodów w dniu 17 stycznia 2014 r., i w dniu 30 stycznia 2014 r., z których to oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną. Organ szczegółowo opisał wygląd zewnętrzny i wewnętrzny samochodu i te elementy konstrukcji i wyposażenia, które jego zdaniem, świadczyły o prawidłowości kwalifikacji (np. dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami do siedzenia, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przestrzeń bagażowa za drugim rzędem siedzeń – wyłożona wykładziną tożsamą z wyłożoną na podłodze pojazdu, jednolita skórzana tapicerka wszystkich miejsc, jednorodna podusfitka na przestrzeni całych samochodów, uchwyty dla pasażerów tylnych siedzeń, instalacje audio (radioodbiornik, głośniki w drzwiach), elektrycznie podnoszone szyby, a w przypadku samochodu Mercedes Benz – osiem poduszek powietrznych). Organ stwierdził, że stan pojazdów w dniu nabycia i w dniu oględzin był tożsamy. Zaznaczył, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu – nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Ewentualne dokonanie przeróbek – w postaci demontażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni kierowcy – jak to oświadczył pełnomocnik skarżącej do protokołu oględzin samochodu Jeep Grand Cherokee, wskazywało zdaniem organu, że element ten, jeśli nawet był zamontowany – co jednak nie wynikało z dokumentów – był częścią łatwą do usunięcia. Jego zamontowanie nie miało więc charakteru trwałej zmiany wpływającej na konstrukcję pojazdu. Nadto postanowieniami z tej samej daty organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, wskazując, że przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności nie mające znaczenia dla spawy. W skargach wniesionych na decyzje organu odwoławczego skarżąca domagała się ich uchylenia w całości podnosząc zarzut naruszenia: 1. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia przez organy obu instancji zasady zaufania obywateli do organu, 2. naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich możliwych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. przyjęciu, że gdy pojazd spełnia warunki dla objęcia go normą scaloną 8703 to automatycznie jest pojazdem osobowym, podczas gdy dla uznania za pojazd osobowy niezbędnym jest aby pojazd przeznaczony był dla przewozu osób, co wynikało z art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazywał na obie przesłanki, 4. naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1 i art. 104, art. 105, art. 106 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie przez organy obydwu instancji, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu określonego przez organ jako osobowy; 5. naruszenie art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że dla uznania pojazdu za osobowy wystarczyło, aby mieścił się w ramach wyznaczonych normą zharmonizowaną 8703 z pominięciem przesłanki celu do jakiego pojazd jest przeznaczony. W uzasadnieniu skarżąca podała, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, bowiem przesłuchanie świadka miało kluczowe znaczenie dla ustalenia dokładnej treści informacji udzielonej w Urzędzie Celnym. Zdaniem skarżącej, gdyby zostało wykazane, że w 2009 r. uzyskała w powyższy urzędzie informacje, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, to wówczas nie powinny zostać wydane decyzje ustająca wymiar tego podatku. Zastosowanie się podatnika do błędnej informacji nie mogło mu bowiem szkodzić. Omowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stanowiła jednocześnie naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy oparł się jedynie na ustaleniach dokonanych prze organ I instancji, nie przeprowadzając przy tym żadnych dowodów uzupełniających. Nadto skarżąca zarzuciła organowi dowolność w ocenie mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, tj. uznawaniu, że stanowi on dowód na okoliczność ilości miejsc na jaką zarejestrowany był pojazd i jednocześnie odmawianie takie mocy w zakresie w jakim dokument ten potwierdzał, że zakupione pojazdy były pojazdami ciężarowymi. Skarżąca zarzuciła, że organ nieprawidłowo oparł się na pismach Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. oraz Fiat Auto Poland S.A. Dokumenty te zdaniem skarżącej nie miały mocy dowodowej bowiem nie pochodziły od producentów pojazdów, a jedynie od spółek związanych z producentami. Pisma te nie mogły przesądzać jakiego rodzaju pojazdy sprowadzone zostały przez skarżącą w 2009 r. Skarżąca podkreślała, że objęte zaskarżonymi decyzjami samochody miały charakter luksusowy, dlatego skórzane wykończenie, jak i ogólne wyposażenie pojazdów były standardowym, niedobiegającym od normy elementem tej marki. Przywołane przez organ cechy pojazdów nie świadczyły, o tym, że pojazdy te były samochodami osobowymi. Był to jedynie przykład lepszego – niż innych samochodów ciężarowych, wyposażenia i standardu. Skarżąca podniosła również, że uznanie przez organ, że pojazd spełnia normy określone w pozycji CN 8703 nie oznaczało automatycznie, że jest on przeznaczony do przewozu osób. W ocenie skarżącej rejestracja pojazdów jako ciężarowych była urzędowym potwierdzeniem, że są one samochodami ciężarowymi. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., tut. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1419/14 i akt I SA/Kr 1420/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1419/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania administracyjnego. Zasada ta wyklucza tym samym w ogóle możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny w celu ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje przeprowadzenie przez sąd (z urzędu lub na wniosek stron) dowodów uzupełniających z dokumentów (a więc w ogóle byłoby niedopuszczalne przesłuchanie na rozprawie męża skarżącej – J.M.), a i to byłoby możliwe tylko "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Jest więc regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji, budzą istotne wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1154/13, dostępne na stronie:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie cytowane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych). Sąd uznał również, że organy nie naruszyły przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania ww. J.M. na okoliczność potwierdzenia informacji jakich udzielono skarżącej w Urzędzie Celnym w 2009 r. Prawidłowo organ odwoławczy uzasadniał (k.83 str. 2 i 88 str. 2 akt administracyjnych), że ustne wyjaśnienia pracownika obsługi urzędu celnego nie miały znaczenia dla sprawy. Zgodnie z art. 21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z przepisów ustawy (tu: ustawy o podatku akcyzowym) i żadne ustne wyjaśnienie (informacja) przedstawiciela organu podatkowego nie może wpłynąć na obiektywnie istniejący obowiązek podatkowy. Niemniej jednak przepisy przewidują wyjątki, ale dotyczą one przede wszystkim tzw. pisemnych interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podobnie, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Podobnie uzasadniał brak skutków podatkowych ustnych informacji funkcjonariuszy celnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że: "Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący mylnego informowania strony skarżącej przez urzędników celnych w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, że samochody te nie podlegają akcyzie. Sąd stwierdza (przyjmując, iż faktycznie takiej ustnej informacji urzędnicy organy przedstawicielowi skarżącej spółki udzielili), że sytuacja taka nie jest właściwa. Niemniej jednak organy podatkowe mogą zweryfikować sprawę w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego (art. 70 o.p). Podatnik ma jednak możliwości uchronienia się przed ewentualnymi skutkami zmiany poglądów organów podatkowych poprzez uzyskanie interpretacji podatkowej, bądź też Wiążącej Informacji Taryfowej w przypadku importu bądź eksportu pojazdu" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., V SA/Wa 2807/13). W rozpoznawanej sprawie nie została wydana interpretacja ogólna, a i skarżąca o pisemną interpretację indywidualną nie występowała. Nie negując faktu, że być może skarżąca działała w zaufaniu do ustnej informacji funkcjonariusza celnego (Sądowi znany jest bowiem fakt, że wielu podatników w sprawach rozstrzyganych przez sądy administracyjne powołuje się na tego typu interpretację przekazywaną w latach 2008-2010, np. por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Kr 898/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., III SA/Po 5/14) to jednak fakt ten nie ma bezpośredniego wpływu na jej obowiązki podatkowe. Skarżąca powołała się w skardze m.in. na zasadę nieszkodzenia podatnikowi działającemu w zaufaniu do błędnej informacji, co miało wynikać z komentarza do art. 121 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013). Jednakże właściwy fragment (uwagi nr 10) odnosi się do informacji udzielanych w trybie art. 121§2 Ordynacji podatkowej tj. w trakcie trwającego już postępowania podatkowego. Autor komentarza stwierdza, że: "Zastosowanie się podatnika do błędnej informacji nie może mu szkodzić, i to nie tylko w przypadkach wymienionych w art. 14c, 14e § 2 i art. 14k, lecz także, gdy błędna informacja została udzielona w trybie art. 121 § 2". Skarżąca powoływała się natomiast na wcześniejsze, przed wszczęciem postępowania informacje dotyczące jej obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa w przypadku przepisów o charakterze procesowym obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., I GSK 629/10). Nie były więc zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i §2 oraz art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących braku udowodnienia zasadniczego przeznaczenia samochodu opartych na kwestionowaniu wartości dowodowej pisma spółki Mercedes Benz z powołaniem się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. , I SA/Kr 1451/13, to trzeba zauważyć, że treść pisma (k.58D akt administracyjnych) nie budzi wątpliwości, że samochód ten został "wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej..." – są to wiec zupełnie inne okoliczności faktyczne, niż te które skłoniły sąd w powołanym przez skarżącą wyroku, do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć też należy, że ww. informacje wprawdzie zostały uzyskane nie od spółki – matki –producenta nabytego mercedesa, niemniej jednak była to spółka-córka, należąca do grupy producenckiej Daimler (k.58A akt administracyjnych), a nie niezależny importer samochodów (jak to było w stanie faktycznym opisanym w ww. wyroku I SA/Kr 1451/13). Podobnie należało ocenić jako wiarygodne pismo spółki Fiat Auto Poland SA (spółki córki należącej do koncernu Chrysler Group LLC –k.52 akt administracyjnych), w którym zostały określone kluczowe dla oceny charakteru samochodu parametry tj. wyprodukowanie samochodu "w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami". W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty natury procesowej i powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP za niezasadne. Organy bowiem wnikliwie, kierując się przyjętą przez siebie wykładnią art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (która to wykładnię Sąd uznał za prawidłową, o czym poniżej), zbadały zasadnicze przeznaczenie samochodów ustalając: pierwotne przeznaczenie przez producenta oraz charakter późniejszych zmian w wyposażeniu i konstrukcji. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego to należy zauważyć, że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wyraźnie wskazuje, że: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To właśnie w celu precyzyjnego określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Skoro ustawa podatkowa w sposób jasny wymienia konkretne kody statystyczne (klasyfikacja CN) decydujące o opodatkowaniu lub braku opodatkowania, to zasadnym jest korzystanie przez organy z wszystkich regulacji dotyczących sposobu klasyfikacji. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie czy też faktyczny sposób użytkowania towaru, którego nie da się z góry przewidzieć lub który w danym momencie może ulec zmianie, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08,). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Mövenpick Deutschland, C – 405/97, ECLI:EU:C:1999:207). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2011 r., I SA/Ol 333/11, a także wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1421/11, z dnia 28 czerwca 2012r. ,I SA/Kr 333/12). Należy podkreślić, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Sąd podkreśla, że opis kodu CN 8703 w Nomenklaturze Scalonej wyraźnie brzmi: " Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...". Doszukiwanie się wiec przez skarżącą odrębnych dwóch desygnatów przedmiotu opodatkowania tj. pierwszego: "samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703" i drugiego: "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób"- nie jest zgodne z brzmieniem ww. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca zdefiniował bowiem w powołanym przepisie samochody osobowe jako: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia dla rozstrzyganej sprawy). Należałoby powtórzyć również za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 314/13). Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie wewnątrzwspólnotowe dwóch samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Powoływanie się przez organy na luksusowe wyposażenie (skórzana tapicerka) było tylko jednym z elementów uzasadnienia faktycznego decyzji. Organy wskazywały bowiem chociażby na pierwotne przeznaczenie obu samochodów przez producenta, istniejące punkty kotwiczące umożliwiające zamontowanie dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, ze nie doszło do zmian konstrukcyjnych samochodu istotnych dla pierwotnego przeznaczenia – "zasadniczo do przewozu osób". W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skarg za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargi oddalił. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy obu skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia