I SA/Kr 1437/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1437/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skargi B.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2013 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez B.W. za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że: a) w rozliczeniu podatkowym za III kwartał 2010 r. skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego o 46.605,00 zł na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K należnego podatku VAT w kwocie 46.605,42 zł z tytułu dostaw towarów realizowanych na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem portalu Allegro, b) w rozliczeniu podatkowym za IV kwartał 2010 r. skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę 130.201,00 zł na skutek: - nieujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy należnego podatku VAT w kwocie 124.603,51 zł z tytułu dostaw towarów realizowanych na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem portalu Allegro, - nieujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji YAT-7K należnego podatku VAT w łącznej kwocie 3.682,92 zł z tytułu dostaw towarów realizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie następujących faktur VAT: 1. faktury nr [...] z dnia 05.01.2010 r. wystawionej na rzecz K.Ł. - Sklep Odzieżowy, ul. H., o wartości netto 12.590,24, podatek VAT 2.769,85 zł (zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem w dacie wystawienia faktury zaszła pomyłka - zamiast 05.01.2010 r. powinna być data 13.12.2010 r.); 2. faktury nr [...] z dnia 15.12.2010 r. wystawionej na rzecz A. B., ul. M., o wartości netto 2.716,02 zł, podatek VAT 597,52 zł; 3. faktury nr [...] z dnia 15.12.2010 r. wystawionej na rzecz A.B., ul. M wartości netto 262,18 zł, podatek VAT 57,68 zł; 4. faktury nr [...] z dnia 15.12.2010 r. wystawionej na rzecz K.Ł. - Sklep Odzieżowy, ul. H , o wartości netto 1.172,12 zł, podatek VAT 257,87 zł. W powyższym zakresie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą za III i IV kwartał 2010 r. Ponadto stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie w jakim ujęto w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r. przychody wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz chińskiej firmy S.. z tytułu "organizowania sprzedaży oraz pozyskiwania i obsługi klientów", które to faktury dokumentowały usługi pośrednictwa, które w rzeczywistości nie były wykonywane. Mając na względzie powyższe nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontro/i Skarbowej skorygował dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe i wydaną w dniu 28 listopada 2012 r. decyzją nr [...] określił skarżącej za III kwartał 2010 r. w miejsce wykazanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie 3.309,00 zł - zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.296,00 zł oraz za IV kwartał 2010 r. w miejsce wykazanego podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.877,00 zł - zobowiązanie podatkowe w kwocie 122.718,00 zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła w dniu 12 grudnia 2012 r. odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz żądając jej zmiany w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżąca nie świadczyła usług pośrednictwa na rzecz chińskiej firmy S., lecz dokonywała sprzedaży odzieży chińskiej na terytorium kraju, nie wykazując z tego tytułu należnego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wykonywane przez nią czynności polegające na sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro odzieży chińskiej pochodzącej od chińskiej firmy S. należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa wykonywane na rzecz kontrahenta chińskiego, a związku z tym niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też czynności te należy uznać za dostawę towarów realizowaną przez skarżącą na rzecz odbiorców krajowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług poza terytorium kraju firmie S. z siedzibą w S. w postaci pozyskiwania klientów zainteresowanych zakupem odzieży chińskiej, za pośrednictwem domów sprzedaży wysyłkowej typu Allegro lub przez Internet oraz na wysyłaniu informacji oraz zapłaty za zamówiony towar do firmy S. z dokładnymi danymi pozyskanych klientów wraz z ich adresami oraz opisem dokonanego przez nich zamówienia, na podstawie których firma chińska dokonywała sprzedaży i wysyłki towaru bezpośrednio na adres wskazany przez klienta na zamówieniu. Według oświadczenia skarżącej nie była prowadzona sprzedaż na internetowych portalach aukcyjnych i nie była dokonywana sprzedaż za pośrednictwem sklepów internetowych, a co za tym idzie nie były świadczone usługi dostawy towarów oraz prowadzona ewidencja sprzedaży. Świadczenie usług chińskiej firmie S. Ltd. w kontrolowanym okresie oparte było na umowie zawartej w formie ustnej, a rozliczenia odbywały się miesięcznie na podstawie wartości wpłat od klientów oraz dokonywanych przez nich zwrotów (z zachowaniem rozgraniczenia z czyjej winy dokonywany był zwrot), a także wynegocjowanego współczynnika procentowego za dany miesiąc. W okresie tym miały miejsce dwa rodzaje reklamacji. Pierwsza dotyczyła sytuacji, gdy do zamawiającego nie docierał towar z Chin w określonym czasie. Wówczas pieniądze były klientowi zwracane przy użyciu rachunku bankowego. Drugi rodzaj reklamacji dotyczył towarów, które były wybrakowane, zniszczone podczas transportu. Zamawiający odsyłał wówczas uszkodzony towar do siedziby firmy skarżącej, a kontrahentowi chińskiemu wysyłana była dokumentacja fotograficzna zwróconego towaru, na podstawie której były zwracane pieniądze zamawiającemu, tak jak w pierwszym przypadku, a zwrot był uwzględniany w rozliczeniu miesięcznym z kontrahentem chińskim. Skarżąca przedłożyła zestawienie wartościowe, na podstawie którego zostały wystawione faktury sprzedaży zawierające rozliczenie za miesiące od lipca do listopada 2010 r. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia miesiąca grudnia 2010 r. wyjaśniła, iż w miesiącu tym została zakończona współpraca z firmą S., a tym samym zaprzestano świadczenia usług dla tej firmy. W związku z tym oraz ponieważ wpłaty od zamawiających wpływały przez cały grudzień 2010 r. i początek stycznia 2011 r. zawarto porozumienie o rozliczeniu usług dotyczących końcowego okresu współpracy w miesiącu styczniu 2011 r. (po ustaniu wpłat od zamawiających). W trakcie całego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów (faktur VAT) dotyczących rozliczeń z firmą chińską za transakcje zrealizowane w miesiącu grudniu 2010 r. Nie odpowiedziała również na pytania dotyczące sposobu ustalania kwot przekazywanych firmie chińskiej, jak i nie powiązała tych kwot z poszczególnymi wpłatami od klientów. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz wyjaśnień wynikało, że z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz chińskiej firmy otrzymywała wynagrodzenie w formie prowizji od zrealizowanej sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej wysokość należnej prowizji była przedmiotem negocjacji z firmą chińską i była ustalana odrębnie dla każdego miesiąca, w którym realizowane były transakcje. Podstawą dla wyliczenia kwoty należnej prowizji była wartość środków pieniężnych, które wpływały w danym miesiącu na rachunki bankowe Skarżącej, pomniejszona o wysokość dokonanych w tym miesiącu zwrotów. Kwota ta była następnie mnożona przez współczynnik procentowy, jaki Skarżąca wynegocjowała z firmą chińską w odniesieniu do danego miesiąca. Po wyliczeniu kwoty prowizji skarżąca wystawiała na rzecz firmy S.. faktury za "organizowanie sprzedaży oraz pozyskiwanie i obsługę klientów". W kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła 4 faktury. Wykonywane czynności skarżąca traktowała jako usługi pośrednictwa świadczone na rzecz firmy chińskiej, a w związku z tym kwoty wynikające z wystawionych przez nią na rzecz kontrahenta chińskiego faktur VAT ujmowała w deklaracji YAT-7K pod poz. "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" i jako takich nie opodatkowywała podatkiem VAT. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynikało nadto, że do Chin - za pośrednictwem przelewów bankowych i WESTERN UNION przekazała kwotę 262.377 USD, co stanowi równowartość 769.506,01 zł, przy czym w żadnym przypadku nie wystąpił przekaz pieniężny bądź przelew walutowy na rzecz firmy S.., która zgodnie z wyjaśnieniami miała być odbiorcą świadczonych przez skarżącą usług. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pozyskał dowody z zeznań świadków, będących zarówno klientami, którzy dokonali zakupu na aukcjach skarżącej, jak i osobami zatrudnionymi, bądź świadczącymi pracę na jej rzecz. Zarówno z zeznań przesłuchanych świadków, jak i z treści pisemnych wyjaśnień składanych przez klientów w odpowiedzi na wezwanie Urzędu Celnego wynika, że przedmiotem zakupów była głównie odzież chińska o wartości od 7 do 30 zł za sztukę, przy czym do każdej sztuki odzieży doliczane były koszty przesyłki w wysokości 20 - 25 zł. Bardzo często koszty przesyłki znacznie przewyższały wartość wysyłanego towaru. Przy zakupie większej ilości odzieży koszty przesyłki nie były obniżane, pomimo tego, iż klienci często otrzymywali po kilka sztuk odzieży w jednej przesyłce. Przesyłki były wysyłane z krajów trzecich (prawdopodobnie z Chin). Jednak zeznania niektórych świadków (D.O., M.N.) wskazują, iż były też nadawane na terenie Polski (na kopercie były naklejone polskie znaczki, nadawcą przesyłki była firma B. W. "L"). Z zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wynika, iż przesyłki dostarczała Poczta Polska. Do przesyłek nie były dołączane paragony ani faktury, które byłyby wystawiane przez podmiot chiński, bądź przez skarżącą. Niektórzy świadkowie oraz składający wyjaśnienia pamiętali, że na stronie internetowej zmieszczona była informacja o tym, że towar wysyłany jest z zagranicy. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że pomimo twierdzeń skarżącej, że pełniła rolę pośrednika pomiędzy klientem nabywającym towary pochodzenia chińskiego na Allegro, a chińską firmą S, w rzeczywistości występowała ona jako sprzedawca oferowanych towarów. Świadczą o tym – w ocenie organu – następujące okoliczności: 1. w trakcie całego postępowania, pomimo licznych wezwań organu, Skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów mogących potwierdzić charakter łączącej ją z firmą chińską współpracy; 2. firma o podanej przez skarżącą nazwie nie występuje na żadnych dokumentach za wyjątkiem wystawionych przez skarżącą faktur na prowizję, co do których jednak skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich dostarczenie lub odbiór przez kontrahenta. Organom prowadzącym postępowanie nie udało Się odszukać tej firmy za pośrednictwem internetu. Stwierdzono co prawda istnienie chińskiego podmiotu o nazwie S., jednak zajmuje się on sprzedażą lamp specjalistycznych emitujących promienie UV oraz innego tego typu sprzętu specjalistycznego. Ponadto podmiot ten występuje pod innym adresem, niż podany na wystawionych przez Skarżącą fakturach. 3. dowodów na świadczenie usług pośrednictwa nie dostarczyła też analiza rachunków bankowych skarżącej oraz innych dokumentów mających związek z dokonywanymi przez nią rozliczeniami. Z żadnego dokumentu nie wynika bowiem, aby realizowany przez skarżącą transfer środków pieniężnych na rzecz zagranicznych podmiotów miał związek z wykonywanymi przez nią usługami pośrednictwa na rzecz firmy S. 4. na portalu Allegro skarżąca wystawiała oferowane przez siebie produkty nie jako pośrednik, ale jako ich sprzedawca i właściciel. Świadczy o tym treść informacji zawartych na koncie "wazenka", treść powiadomień wysyłanych automatycznie do klientów oraz korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy pracownikami skarżącej a klientami. Potwierdzają to również zeznania przesłuchanych świadków będących nabywcami oferowanych przez skarżącą towarów oraz wyjaśnienia osób, do których kierowano zapytania w związku z dokonanymi zakupami. Na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób świadczących dla niej pracę; 5. za zakupiony na Allegro towar skarżąca pobierała wpłaty od nabywców, a w przypadku ewentualnych reklamacji, to skarżąca je przyjmowała i rozpatrywała, dokonując zwrotu zapłaconych kwot z własnego rachunku bankowego. Przedstawione przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 23 października 2012 r. wyjaśnienia, że przekazywała klientom informacje, aby reklamowali towar bezpośrednio u sprzedawcy chińskiego, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca nie posiada bowiem umowy, która miała ją łączyć z chińskim dostawcą towarów, z której wynikałoby, że to na tym dostawcy spoczywała odpowiedzialność za wady dostarczonych rzeczy lub za brak ich dostarczenia. Co więcej, z zeznań przesłuchanych świadków oraz pisemnych wyjaśnień wynika, iż nazwa chińskiego dostawcy nie była im znana. W dostarczonych przesyłkach brak było faktur oraz paragonów, a opakowania na których były zamieszczone dane nadawcy przesyłki były przez odbiorców zazwyczaj wyrzucane zaraz po jej otrzymaniu. Już ta okoliczność wskazuje, że klienci skarżącej nie zwracali uwagi na to, kto jest nadawcą przesyłki, bowiem w przypadku niezgodności z zamówieniem bądź ujawnieniem się wad rzeczy zwracali się z reklamacją bezpośrednio do skarżącej jako do sprzedawcy. 6. na charakter prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje też treść wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, gdzie Skarżąca wskazała jako rodzaj przeważającej działalności "sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet", a nie pośrednictwo. Dopiero w dniu 6 lipca 2012 r. Skarżąca dokonała zmiany w tym zakresie poprzez wskazanie nowego przeważającego rodzaju działalności wg kodu PKD 46.16.Z - "działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych". 7. Na działanie mające na celu chęć uniknięcia opodatkowania, a tym samym stworzenie oferty bardziej konkurencyjnej względem ewentualnych nabywców i jednocześnie pośrednio określające charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności wskazuje również stosowany przez nią dwojaki sposób postępowania w zależności od tego, czy nabywcą był klient dokonujący zakupu na własne potrzeby, czy przedsiębiorca. W przypadku gdy nabywcą był klient indywidualny, nie otrzymywał on żadnej faktury ani paragonu, zarówno wystawionego przez skarżącą, jak i przez firmę chińską. W tym przypadku nie były też uiszczane należności celne i podatkowe. Natomiast w sytuacji, gdy towar nabywał klient prowadzący działalność gospodarczą, skarżąca wystawiała fakturę VAT dokumentującą sprzedaż opodatkowaną wg podstawowej stawki, tj. 22% - po uprzednim zaimportowaniu towaru i opłaceniu należności celnych i podatkowych. W obydwu przypadkach towar był transportowany z Chin bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, czyli klienta skarżącej. Także w przypadku sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, Skarżąca nie odprowadziła do urzędu skarbowego należnego podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. 8. Ponadto, część towaru, który został przez skarżącą zaimportowany z przeznaczeniem (według wyjaśnień) na potrzeby reklamowe, została również sprzedana za pośrednictwem serwisu Allegro na rzecz klientów indywidualnych, bez odprowadzenia należnego podatku VAT z tytułu tych czynności. Świadczy o tym chociażby zakup 400 szt. znaczków pocztowych, których celowość nabycia nie została przez Skarżącą w wiarygodny sposób wyjaśniona (pomimo wezwań organu) oraz zeznania świadka D.O., która oświadczyła, iż w opisie aukcji nie było informacji o tym, że przesyłka jest wysyłana z zagranicy. Że tak jest w istocie, świadek dowiedziała się, gdy otrzymała pierwszą z dwóch zamówionych bluzek i upomniała się o kolejną. Wówczas otrzymała od sprzedającego informację, że towar jest wysyłany z dwóch różnych magazynów z Chin, jednak nie dała tym informacjom wiary, bowiem na otrzymanej przesyłce były polskie znaczki, a jako nadawca figurowała B.W. z adresem krakowskim, a nie firma chińska; 9. Skarżąca nie otrzymywała też żadnego wynagrodzenia od strony chińskiej, ani nie posiadała żadnej korespondencji z rzekomym kontrahentem. Nietypowe w obrocie gospodarczym jest to, że skarżącą z głównym kontrahentem nie wiązała żadna nie tylko umowa, ale również korespondencja co do prowadzonej współpracy, w tym wzajemnej odpowiedzialności (również gwarancyjnej) co do płatności, rozliczeń, wysokości prowizji oraz sposobu jej ustalania, przy tak dużych kwotach wynikających z transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjeżdżała służbowo do Chin. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby zgromadzić odpowiednią dokumentację potwierdzającą charakter łączącej jaz firmą chińską współpracy, w celu uwiarygodnienia faktycznego jej prowadzenia, czy też dla zabezpieczenia roszczeń w przypadku ewentualnego sporu z chińskim kontrahentem. Przedstawione powyżej argumenty wskazują zatem w ocenie organu, że skarżąca nie świadczyła usług pośrednictwa poza terytorium kraju, ale dokonywała odpłatnej dostawy towarów, wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, póz 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto wykonywane przez Skarżącą czynności dostawy towarów należało zaliczyć do tzw. transakcji łańcuchowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 8 ww. ustawy, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby wyliczyć wartość podatku należnego z tytułu dostawy towarów, organy podatkowe zastosowały przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 póz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Biorąc po uwagę brzmienie tego przepisu, w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez skarżącą na Allegro, za obrót należało uznać kwotę należną otrzymaną od kupującego obejmującą wartość towaru wraz z kosztami przesyłki po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Tą też wartość organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dokonując sprzedaży towarów na Allegro Skarżąca najpierw pobierała od kupujących 100 % zaliczkę na towar wraz z uwzględnieniem kosztów przesyłki, a dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych podejmowała dalsze czynności związane ze sprzedażą, które polegały na wskazaniu firmie chińskiej miejsca dostarczenia przesyłki. W tej sytuacji przyjęto, iż w przypadku każdej transakcji obowiązek podatkowy powstawał w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej. Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla sprzedawanych przez skarżącą towarów (ubrania, zabawki, drobny sprzęt elektroniczny) obowiązywała w kontrolowanym okresie 22 % stawka VAT. Uwzględniając powyższe regulacje wyliczono wartość podatku należnego, który wyniósł odpowiednio: za III kwartał 2010 r. - 46.605,42 zł, natomiast za IV kwartał 2010 r. - 124.603,50 zł. Dodatkowo, w rozliczeniu podatkowym VAT-7K za IV kwartał 2010 r. uwzględniono podatek należny w kwocie 3.682,92 zł, wynikający z wystawionych przez skarżącą w miesiącu grudniu 2010r., a nie rozliczonych w tym kwartale faktur VAT dokumentujących hurtową sprzedaż towarów na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych, t.j. na rzecz K. Ł. oraz A.B. Po uwzględnieniu tych wartości dokonano korekty rozliczenia skarżącej za kontrolowane okresy rozliczeniowe. W skardze na ww. decyzję B.W. wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując na naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie przejawiające się błędnym ustaleniem miejsca świadczenia usługi pośrednictwa; - art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie przejawiające się błędnym ustaleniem miejsca dostawy; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż czynność została wykonana na terytorium kraju; - art. 21 ust. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego oraz brak rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia o błędną podstawę prawną; - art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z powodu przyjęcia jako niewiarygodne twierdzeń skarżącej, iż działała jako pośrednik firmy z Chin oraz braku ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usługi (dostawy); - art. 121 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z powodu dokonania swobodnej oceny dowodów godzącej w zaufanie do organów, przejawiającej się nieuznaniem charakteru świadczonych usług pośrednictwa; - art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, gdy w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie pkt 2 tego przepisu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła że podmiot zarejestrowany na Allegro został zdefiniowany jako "użytkownik oferujący do sprzedaży towary w ramach Allegro niezależnie od rodzaju transakcji" natomiast pod pojęciem "towar" rozumie się "rzecz, usługę lub prawo, które mogą być przedmiotem transakcji, zgodnie z regulaminem". Powyższe - zdaniem skarżącej - dowodzi, że w automatycznych komunikatorach na Allegro oferent będzie zawsze określany jako "sprzedawca", a zatem stosowane nazewnictwo nie powinno mieć wpływu na sposób rozliczenia transakcji skarżącej. Skarżąca kwestionuje ponadto stanowisko zajmowane przez organy podatkowe, że nie przedłożyła ona żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z firmą chińską, jak również, że firma ta nie występuje na żadnym dokumencie. W jej ocenie dokumentami tymi są: mail otrzymany od S.L. Sales Menager "S". dotyczący sposobu rozliczenia prowizji, wystawione faktury VAT oraz przekazy dokonane na rzecz S.L. W ocenie skarżącej, organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie uwzględniły miejsca świadczenia usług. Poprzez błędne kwestionowanie formy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie uwzględniono art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku wiarygodności świadków, organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani świadkowie składali zeznania dobrowolnie, bez jakiegokolwiek przymusu, a dokładna analiza tych zeznań wskazuje, że były one odzwierciedleniem stanu wiedzy i świadomości tych osób uzyskanej w trakcie wykonywanej przez nich pracy, a nie dowolnie formułowanymi przypuszczeniami czy domysłami. Przesłuchane osoby zeznały, iż w ich ocenie oferując towary na Allegro skarżąca występowała jako sprzedawca, a nie jako pośrednik i tak też była postrzegana przez klientów. Osoby świadczące pracę na rzecz skarżącej, zajmujące się kwestiami sprzedaży, obsługi klientów detalicznych i hurtowych, pozyskiwaniem zamówień, muszą posiadać pewną, chociażby minimalną wiedzę nie tylko na temat odbiorców towarów będących przedmiotem sprzedaży, ale też i dostawców. Powołanych przez skarżącą w skardze dokumentów nie uznał organ za wiarygodne. W szczególności skarżąca nie wykazała jakiegokolwiek powiązania istniejącego pomiędzy osobą S.L., a chińską firmą S.. Ltd. Firmy zajmującej się sprzedażą odzieży o podanej przez skarżącą nazwie i adresie nie udało się odszukać w zasobach internetu. Ponadto, jak już wyżej wskazano, nazwa firmy "S". nie występuje na żadnym dokumencie potwierdzającym przekaz środków pieniężnych poza granice kraju. Natomiast wystawione przez skarżącą na rzecz chińskiego kontrahenta faktury nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, chociażby z uwagi na fakt, iż skarżąca nie przedłożyła żadnego potwierdzenia ich doręczenia kontrahentowi, czy też dowodu nadania tych faktur w urzędzie pocztowym. Dowodem na to, iż skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa na rzecz chińskiej firmy nie może być również okoliczność podnoszona przez skarżącą w skardze, że zamówione towary zostały dostarczone klientom, którzy je zakupili za pośrednictwem Allegro oraz fakt, że klienci ci potwierdzili w swoich zeznaniach, że towary były wysyłane z Chin. Żaden z przesłuchanych świadków - klientów skarżącej nie był bowiem w stanie wskazać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację nadawców przesyłek. Organ podatkowy wskazał także, że przepis art. 28b ww. ustawy nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Z dokonanych na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy ustaleń wynikało bowiem, iż skarżąca nie świadczyła usług pośrednictwa na rzecz firmy chińskiej, lecz dokonywała sprzedaży odzieży chińskiej na terytorium kraju, a zatem zastosowanie znalazły inne przepisy tej ustawy. Przeprowadzone przez skarżącą transakcje, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należało zaliczyć do transakcji łańcuchowych. Transakcją łańcuchową jest bowiem transakcja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym podmiot pierwszy w kolejności wydaje towar ostatniemu. Pomimo tego, iż w transakcji łańcuchowej do faktycznego wydania towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy) dochodzi tylko raz (pomiędzy podmiotem pierwszym w kolejności, a ostatnim), dla celów podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Wobec braku uzasadnionych podstaw, skargę należało oddalić. Zagadnieniem stanowiącym oś sporu w przedmiotowej sprawie była prawnopodatkowa kwalifikacja czynności polegających na sprzedaży przez skarżącą odzieży. W ocenie organu, opisane w zaskarżonej decyzji działania skarżącej stanowiły odpłatną dostawę towarów na rzecz odbiorców krajowych, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Natomiast zdaniem skarżącej, jej działania odpowiadają przesłankom usługi pośrednictwa wykonywanej na rzecz kontrahenta chińskiego i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ujawnione w toku postępowania podatkowego czynności skarżącej, polegające na oferowaniu do sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro odzieży pochodzącej z Chin, odpowiadają definicji odpłatnej dostawy towarów i nie mogą być uznane za świadczenie usług pośrednictwa na rzecz kontrahenta chińskiego. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posługując się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie posłużył się definicją prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w orzeczeniu w sprawie C-320/88, stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W ocenie Sądu pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", oznacza praktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. W świetle powyższego, Sąd podziela pogląd organu podatkowego, wyrażony w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje należało uznać za dostawę na terenie kraju w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Za przyjęciem takiego wniosku przemawia szereg okoliczności. Skarżąca – dokonując sprzedaży na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą - wystawiała fakturę VAT dokumentującą sprzedaż opodatkowaną wg podstawowej stawki po uprzednim zaimportowaniu towaru i opłaceniu należności celnych i podatkowych. W przypadku sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych, skarżąca nie wystawiała żadnego potwierdzenia dokumentującego przeprowadzenie transakcji. W obydwu przypadkach towar był transportowany z Chin do ostatecznego nabywcy, czyli klientów skarżącej, niemniej niejednokrotnie – jak wynika z zeznań świadków, będących kontrahentami skarżącej w ramach sprzedaży aukcyjnej przez portal internetowy Allegro, towar trafiał do obiorcy w przesyłce nadawanej w Polsce, na której jako adres nadawcy wskazany był krakowski adres skarżącej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że nie można mówić o pośrednictwie skarżącej między chińską firmą pod nazwą "S" a nabywcami. Skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów mogących potwierdzić charakter takiej współpracy, nie umiała także wyjaśnić faktu, że podmiot o podanej nazwie zajmuje się sprzedażą lamp specjalistycznych emitujących promienie UV i mieści się pod innym adresem, niż podany na wystawionych przez skarżącą fakturach. Skarżąca nie miała żadnej umowy ze wskazaną firmą, ani nie posiadała żadnej korespondencji z rzekomym kontrahentem (poza jednym e-mailem od S.L., przy czym nie ma żadnych dowodów na działanie L jako reprezentantki chińskiej firmy). Podobnie okolicznością uzasadniającą pogląd, że skarżąca nie była pośrednikiem podmiotu chińskiego jest w ocenie Sądu fakt, że nie ma także żadnych dowodów na przepływy pieniężne pomiędzy chińskim kontrahentem a skarżącą; skarżąca nie posiadała żadnych innych niż faktury własne dokumentów wskazujących na dane identyfikacyjne firmy chińskiej, a z analizy rachunków bankowych skarżącej oraz innych dokumentów mających związek z dokonywanymi przez skarżącą rozliczeniami nie wynika, aby realizowany przez skarżącą transfer środków pieniężnych na rzecz zagranicznych podmiotów miał związek z wykonywanymi przez nią usługami pośrednictwa na rzecz firmy S. Dodatkowo, organy podatkowe trafnie podniosły, że szereg okoliczności związanych z aktywnością skarżącej na portalu Allegro wskazuje na to, że uważała się ona za sprzedawcę, a nie pośrednika. W szczególności, skarżąca pobierała wpłaty od nabywców, przyjmowała i rozpatrywała reklamacje, dokonywała zwrotu zapłaconych kwot z własnego rachunku bankowego, nie podawała żadnej informacji kontrahentom co do tego, że miałaby występować jako pośrednik. Powyższym dowodom w żaden sposób nie przeczą powoływane przez skarżącą zeznania E. L. prowadzącej księgi podatkowe skarżącej, które stanowią jedynie interpretację stanu faktycznego, a nie stanowią dowodu na fakty i okoliczności niniejszej sprawy, które to fakty L. znała wyłącznie z relacji pochodzących od skarżącej. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do uznania, że skarżąca nie działała jako pośrednik chińskiej firmy, a więc nie świadczyła usług pośrednictwa poza terytorium kraju, ale dokonywała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem organu, nie może w sprawie znaleźć zastosowania art. 28b u.p.t.u., a zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tego przepisu są niezasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 4 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się błędnym ustaleniem miejsca dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 2 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jak wyjaśniły organy w niniejszej sprawie, dostawy dokonywane przez skarżącą na rzecz nabywców krajowych następowały po wysyłce lub transporcie towarów, a więc należało je uznać za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, t.j. w Polsce. W opinii Sądu nie są zasadne argumenty skarżącej co do naruszenie zasad postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 cytowanej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające przeprowadziły drobiazgowe postępowania dowodowe, zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) należy uznać za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.