I SA/Kr 1443/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1443/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi P.P., przy uczestnictwie A.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 21.06.2012r. r. nr [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.P. i A.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 44.539,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, że małżonkowie P.P. i A.P. rozliczyli się za 2008 rok wspólnie, zgodnie ze złożonym wnioskiem w trybie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazując w zeznaniu rocznym sporządzonym na formularzu PIT-36, zobowiązanie w wysokości 1.937 zł. W kontrolowanym okresie A. P. uzyskała przychody ze stosunku pracy, natomiast P. P. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. P. Firma Transportowo-Usługowa, w zakresie: - świadczenia usług szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, - świadczenia usług szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką, - świadczenia usług transportowych i wynajmu pomieszczeń. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez A. P. ze stosunku pracy w kontrolowanym okresie. Natomiast w odniesieniu do działalności gospodarczej P. P. stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazywania przychodów jak i kosztów uzyskania tychże przychodów, poprzez nieujęcie w zeznaniu rocznym oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wszystkich faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców i szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką osobową, nie wykazano wszystkich faktycznie poniesionych kosztów oraz ujęto przychody przynależne do następnego okresu rozliczeniowego. W szczególności uzyskano dane z Ośrodka Ruchu Drogowego w oraz wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego i ich oddziałów terenowych w zakresie wykazu zaświadczeń o ukończeniu w 2008r. szkolenia w firmie podatnika, przesłuchano także instruktorów współpracujących z jego firmą, z których wynika, iż podatnik nie wykazał wszystkich kwot należnych przychodów za kursy przeprowadzone przez siebie i J.B.. Nadto podatnik nie ujął w prowadzonych ewidencjach przychodu z tytułu świadczenia usług szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką osobową dla 14 osób (wymienionych w protokole kontroli podatkowej z dnia 14.06.2011 r.). W odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wykazanych w księgach podatkowych kosztów uzyskania przychodu organ kontroli skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (m. in. przesłuchania instruktorów), ustalił, iż podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu za rok 2008, gdyż nie wykazał kosztów poniesionych na wynagrodzenia dla instruktorów prowadzących szkolenia praktyczne. P. P. złożył w związku z tym odwołanie, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § l i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i bez uwzględnienia złożonych przez stronę wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 27.06.2011 r., - naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 180 i 188 w/w ustawy, poprzez dokonanie bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób, którym w 2008 roku wydano zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, potwierdzającego w jakiej wysokości było przekazywane podatnikowi wynagrodzenie za szkolenie, oraz - błąd rachunkowy w sumowaniu przychodów na stronie 17 w/w decyzji. Decyzją nr [...] z dnia 27.09.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia w jakiej wysokości było przekazywane przez usługobiorców podatnikowi wynagrodzenie za szkolenie. Ponadto nie wezwano strony do wskazania osób, które otrzymały zniżki i upusty w stosunku do kwot wynikających z cennika. Dodatkowo podniesiony przez stronę zarzut błędnego sumowania przychodów na stronie 17 w/w decyzji również uznany został za zasadny. Rozpatrując ponownie sprawę, organ kontroli skarbowej, w wykonaniu dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił się do P. P. o wskazanie osób, które w 2008 roku otrzymały zniżki i upusty w stosunku do kwot wynikających z cennika. W odpowiedzi z dnia 31.12.2012 r. podatnik wskazał, że nie jest w stanie podać szczegółowych danych osób objętych przedmiotowym wezwaniem z powodu znacznego upływu czasu, znaczną ilością osób objętych upustami i zniżkami oraz brakiem w tym zakresie stosownej dokumentacji. Podtrzymał swoje stanowisko, że jedynym sposobem weryfikacji otrzymanych przez niego kwot za przeprowadzenie kursów jest przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich, nieprzesłuchanych dotychczas, osób odbywających szkolenia w 2008 roku. Realizując wnioski strony przeprowadzono dowody z przesłuchania kursantów, dla których instruktorami prowadzącymi byli P. P. i J.B. na okoliczność wysokości przekazywanego wynagrodzenia oraz ewentualnych zniżek i upustów. Przy ustaleniu kwot wynagrodzenia od kursantów, dla których instruktorami prowadzącymi byli R.J., R.D., P.D., G.P. i D.O. oparto się na kwotach podanych podczas ich przesłuchań. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań 108 osób (115 kursów) organ kontroli skarbowej wyodrębnił grupę składającą się z osób, które podawały określone kwoty wynagrodzenia zapłaconego za przeprowadzenie szkolenia. Osoby te niekiedy posługiwały się określeniami "około", "w granicach" ze względu na znaczny upływ czasu. W wielu przypadkach kursanci zapamiętali tylko orientacyjne kwoty lub podawali zakres, w którym miała się mieścić opłata za kurs. Podatnik, jak sam przyznał w piśmie z dnia 31.12.2012 r., nie dokumentował kwot otrzymywanych od kursantów za przeprowadzenie szkolenia. Ponadto niektórzy kursanci nie mieli wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji, ponieważ ze względu na młody wiek i brak pełnej samodzielności finansowej, płatność za kurs regulowana była przez ich rodziców. Dwie osoby spośród przesłuchiwanych kursantów przedstawiły dowody wpłaty KP opatrzone pieczęcią ośrodka szkolenia kierowców P. P.. Podatnik nie ujął przychodów ze szkolenia tych osób w prowadzonych przez siebie ewidencjach podatkowych. Pozostali kursanci zeznawali, że otrzymywali dowody wpłaty, ale już ich nie posiadają. W/g obliczeń organu kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonych przesłuchań świadków kwoty przychodu za kursy w poszczególnych kategoriach dały łącznie 123.900,00 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonych przesłuchań nie udało się jednoznacznie ustalić kwot przychodu z tytułu szkolenia 44 osób (47 kursów), ponieważ osoby te nie były w stanie podać kwot wynagrodzenia za kursy lub też podawane przez nie kwoty były niejednoznaczne i obejmowały szerszy zakres cenowy. Oznacza to, że prawie 29% świadków nie było w stanie podać kwoty wynagrodzenia za szkolenia przeprowadzone w 2008 roku. Na tej podstawie stwierdzono, iż przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków - kursantów odbywających szkolenie w ośrodku P. P. nie jest środkiem dowodowym, który może w pełni służyć ustaleniu przychodu z tytułu świadczenia usług szkolenia. Ponadto ze względu na upływ czasu od przeprowadzonych szkoleń, nie udało się ustalić aktualnego miejsca zamieszkania niektórych nieprzesłuchanych kursantów. W odniesieniu do kursantów, których nie udało się przesłuchać, a których instruktorami prowadzącymi byli P. P. i J. B., zastosowano instytucję szacowania przychodu. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego podatnik nieprawidłowo ujmował przychody z tytułu świadczenia usług szkoleniowych w momencie przyjęcia opłaty za kurs w chwili jego rozpoczęcia. W 2008 roku podatnik wykazał przychody na kwotę 17.400,00 zł, które powinny być wykazane w 2009 roku. Jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie wykazywania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy stwierdził, że P. P. w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazywał w 2008 roku jedynie koszty wynagrodzenia instruktora J.B. z tytułu zawartej z nim umowy zlecenie z dnia 13.06.2005 r., przedmiotem której miało być wykonanie czynności instruktora nauki jazdy kandydatów na kierowców. Ponieważ instruktorzy R.J., R.D., P.D., D.O. i G.P.zeznawali, że otrzymywali od P. P. wynagrodzenie za prowadzenie szkoleń, a ten osiągał przychody z tytułu przeprowadzenia szkoleń kursantów, dla których instruktorami prowadzącymi byli wskazani powyżej, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie wypłacane tym instruktorom winno stanowić koszt uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika w 2008 roku. Z uwagi na fakt, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności rozbieżności w zeznaniach, nie można było określić kosztu wynagrodzenia wyżej wymienionych instruktorów z tytułu prowadzenia zajęć praktycznych w ośrodku szkolenia kierowców P. P., organ kontroli skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie niezbędne jest określenie kosztu wynagrodzenia w/w osób w drodze oszacowania. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując niezbędnych obliczeń i powołując stosowne przepisy prawa podatkowego, decyzją nr [...] z dnia 30.12.2013 r. określił A. P. i P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 40.337,00 zł. P. P. wniósł odwołanie od w/w decyzji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich jednoczesne zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, pomimo iż przepisy te posiadają charakter przepisów wykluczających możliwość ich jednoczesnego stosowania i - przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 17 czerwca 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ wskazał, że odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej może być całkowite albo częściowe. Organ kontroli skarbowej określił w protokole z kontroli podatkowej z dnia 14.06.2011 r., że nie uznaje za dowód w sprawie ewidencji i ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od osób fizycznych w części dotyczącej przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia usług szkoleniowych w przedmiocie szkolenia kandydatów na kierowców i szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką. Stwierdzono, że w wymienionych wyżej częściach księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ponieważ nie ujęto w nich wszystkich transakcji gospodarczych, a ponadto były też wadliwe, ponieważ zdarzenia gospodarcze były ujęte w złych okresach rozliczeniowych. Z kolei w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 22.09.2011 r. nie uznano za dowód w sprawie ewidencji i ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wynagrodzenia instruktorów prowadzących szkolenia praktyczne. Zatem organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne w określonej części, a w pozostałej uznał je za dowód w sprawie. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano łącznie 108 świadków, którzy podali kwoty wynagrodzenia za 115 kursów. Natomiast 44 osoby zeznające na temat 47 kursów nie były w stanie podać kwot wynagrodzenia za kursy lub też podawane przez nie kwoty były niejednoznaczne lub obejmowały szeroki zakres cenowy, co oznacza, iż ok. 29% świadków nie było w stanie podać kwoty wynagrodzenia za szkolenia przeprowadzone w 2008 roku. Ponadto ze względu na upływ czasu od przeprowadzonych szkoleń kursanci nie zamieszkują już często w miejscach podanych przez nich w 2008 roku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej, realizując wnioski dowodowe strony podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania kursantów. Z materiału dowodowego wynika, że nie było możliwości przesłuchać części wezwanych świadków - kursantów odbywających szkolenie w ośrodku szkolenia kierowców P. P.. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione odstąpienie od ustalania opisanych bliżej w decyzji organu pierwszej instancji części przychodów i kosztów ich uzyskania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz z innych dowodów pozwoliły na to, uznał także za prawidłową zastosowaną w opisanym przez organ zakresie metodę szacowania podstawy opodatkowania, oraz zaakceptował dokonane na tej podstawie wyliczenia. Z powyższą decyzją nie zgodził się P. P., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 123 § 1 i art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art.31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w następstwie wadliwie wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, - art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich jednoczesne zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomimo, iż przepisy te posiadają charakter przepisów wykluczających możliwość ich jednoczesnego stosowania, oraz - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie dyspozycji tego przepisu i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości implikującej wystąpienie udziału dochodu w obrocie na poziomie 52 %, tj. poziomie znacząco odbiegającym od możliwego do uzyskania na lokalnym rynku usług, rzeczywistego poziomu tego wskaźnika. W uzasadnieniu skargi podano, że zakresem zaskarżonej decyzji objęte jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przy czym za ten rok małżonkowie A. i P. P., podlegali łącznemu opodatkowaniu od sumy swoich dochodów, wobec tego, iż organ kontroli skarbowej mógł i powinien wszcząć jedno postępowanie kontrolne w stosunku do obojga małżonków, a nie jak w niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia 30.03.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wyłącznie w stosunku do jednego z małżonków tj. P. P.. Dopiero po upływie 5 miesięcy wszczął takie postępowanie w stosunku do A. P.. Następnie wydano decyzję w stosunku do obojga małżonków. Skarżący zakwestionował także jako niedopuszczalne stosowanie metody "mieszanej" szacowania, według której odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części jej wysokości, a w części przyjęto do określenia jej wysokości metodę określenia w drodze oszacowania. Nie podzielono stanowiska organu co do braku możliwości zastosowania przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metody porównawczej zewnętrznej. Na terenie samego K. funkcjonuje bowiem kilkanaście ośrodków szkolenia kierowców, więc pozyskanie stosownych danych przez organ kontroli skarbowej nie nastręczałoby nadmiernych trudności. Przemawia za tym w szczególności, wynikający z ustaleń kontroli wskaźnik udziału dochodu w obrocie na poziomie 52 %. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. Skarżący artykułuje w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, 123 § 1, 165 § 1 i 4 oraz 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie wadliwie wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego. W szczególności w wyniku dwóch odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec małżonków dojść miało do uniemożliwienia realizacji przez nich uprawnienia do czynnego uczestnictwa w postępowaniu prowadzonym w stosunku do drugiego z nich. Art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej uznaje za jedną stronę postępowania małżonków wspólnie się rozliczających w podatku dochodowym. W takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Skutkiem wprowadzenia zasady, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania wobec nich przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 180/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Małżonkowie, do których znajduje zastosowanie przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, z mocy przepisów prawa podatkowego tworzą jeden podmiot czy jednostkę rozumiany jako związek małżeński, przy czym każdy z uczestników tego związku jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków. Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podatkowego podjęte w stosunku do jednego z takich małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego. Reguła określona w tymże art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma jednak zastosowania w toku kontroli podatkowej. (P. Pietrasz Ordynacja podatkowa. Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wszczęcie postępowania kontrolnego, jak wynika z treści art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli Skarbowej (u.k.s) następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datę wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z zastrzeżeniem ust. 9. Wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5 art. 13 u.k.s). Z powyższych uregulowań wynika, iż o skutecznie wszczętym postępowaniu kontrolnym możemy mówić w sytuacji, gdy kontrolowanemu doręczy się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast skutecznie przeprowadzona w ramach tego postępowania kontrola podatkowa to ta, którą prowadzono na podstawie imiennego upoważnienia doręczonego kontrolowanemu. Podmiotem w stosunku, do którego organ kontroli skarbowej prowadzi czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania kontrolnego jest wyłącznie podmiot kontrolowany określony w art. 4 i 5 u.k.s. W ocenie sądu nie można wprost przenosić do postępowania kontrolnego prowadzonego według reguł i zasad ustanowionych ustawą o kontroli skarbowej instytucji art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2777/99 stwierdził, a skład orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 31 ust.1 u.k.s. stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że ustawodawca z góry założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w sprawach celowo nieuregulowanych w tej ustawie konieczne będzie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że nie dotyczy to jedynie kwestii strony postępowania, a pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca wyraźnie określił, iż jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest podmiot kontrolowany. Na taką wolę ustawodawcy wskazują przepisy rozdziału 3 u.k.s. regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego, prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego, sposób doręczania decyzji, czy wymogi stawiane wynikowi kontroli. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, podobnie jak inne przepisy tej ustawy np. art. 121, art. 139-142, art. 145 § 2 i 3, art. 146, art. 147, art. 199, zatem nie mają w tym względzie zastosowania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było zatem uchybieniem organu wszczęcie dwóch odrębnych postępowań kontrolnych w stosunku do każdego z małżonków P., tym bardziej, że postanowieniami z dnia 9.05.2012 r. włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego całość materiałów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego żony, a całość materiałów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego włączono do akt postępowania prowadzonego wobec A. P.. Ponadto analogicznej treści postanowienia zapadły na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji, a oboje małżonkowie zawiadomieni zostali o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i składania stosownych wniosków w sprawie. Tym samym w istocie rzeczy doszło do faktycznego połączenia obu postępowań, czego emanacją było, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, wydawanie decyzji tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji wobec obojga małżonków. Pozbawienie strony możliwości działania należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Zasadą określenia "pozbawienie możliwości działania" jest elastyczność, która pozwala na objęcie różnych stanów faktycznych. W grę powinno wchodzić rzeczywiste pozbawienie możności działania, a nie tylko iluzoryczne. W tej sytuacji, ani skarżący, ani jego żona nie zostali pozbawieni rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P. ( wyrok NSA z 13 czerwca 2007r., II FSK 153/07.), a w konsekwencji nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów proceduralnych. Nieuprawnione są także twierdzenia skargi w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwiał organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości. ( wyrok NSA z 7.06 2005 r. II FSK 12/05 ; Serwis Podatkowy, Nr 9, str. 15 ) W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe stwierdzając nierzetelność ewidencji i ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznały ich za dowód w postępowaniu w zakresie ewidencjonowania przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia usług w przedmiocie szkolenia kandydatów na kierowców i szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką (nieujęcie wszystkich transakcji gospodarczych), jak i w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wynagrodzenia instruktorów prowadzących szkolenia praktyczne. Z perspektywy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słuszne jest stanowisko organów, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania wyłącznie w odniesieniu do określenia przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych w przedmiocie szkolenia kandydatów na kierowców i szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych, których wysokość nie wynikała z dowodów z przesłuchań świadków, a także w relacji do kosztu wynagrodzeń instruktorów prowadzących szkolenia praktyczne: R.J., R.D., P.D., G.P. i D.O. Tym samym nie zaistniała konieczność szacowania przychodu z tytułu świadczenia usług szkoleniowych w przedmiocie szkolenia kandydatów na kierowców i szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych dla tych kursantów, którzy zostali przesłuchani na niniejszą okoliczność i podali wysokość zapłaty za kurs; powyższe umożliwiło odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od ustalenia części przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tejże części przychodów i kosztów w prawidłowej wysokości. Odrzucić należ zarzut, jakoby organy wadliwie, gdyż jednocześnie zastosowały art. 23 § 1 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo iż przepisy te, zdaniem skarżącego, wykluczają się. Tymczasem oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. (wyrok NSA z 26 marca 2014r. sygn. akt I FSK 534/13.) Zgodzić należy się z organami, że wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez spółkę działalności i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadniono z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy metod szacunku, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie znalazła zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania. Słusznie skonkludowano, że zidentyfikowanie podmiotów prowadzących działalność na podobnych warunkach i w podobnym zakresie będzie niemożliwe oraz wskazano, jakie względy zadecydowały o skorzystaniu z możliwości jaką daje przepis art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Niewadliwie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość przyjęta na podstawie średniej kwoty odpłatności za kurs określonego rodzaju i kategorii ustalona w oparciu o przesłuchania świadków, a w przypadku braku kwot ustalonych w wyniku przesłuchań świadków, ustalona w relacji do kwot podanych przez skarżącego i materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu. Oparto się przy tym zarówno na dowodach osobowych, jak i informacjach oraz dokumentach. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody, oraz przedstawił sposoby i dane implikujące oszacowanie. Wskazał także na zastosowany współczynnik w zakresie prowizji oraz skonfrontował uzyskane w ten sposób dane z informacją przedstawioną przez prezesa spółki. Wbrew twierdzeniom skargi zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego, przeciwnie zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży. W konsekwencji organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego w relacji do powołanych przez nie norm materialnoprawnych. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.