I SA/Kr 1443/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Myślenicach na uchwałę Rady Gminy Siepraw z dnia 28 listopada 2002 r. Nr II/15/2002 w sprawie wzorów deklaracji podatkowych podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie znajdującego się w załączniku nr 1 do przedmiotowej uchwały sformułowania "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 56 § 1 Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83 poz. 930 z 1999 r.)" - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie - W dniu 4 sierpnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Rady Gminy Siepraw skarga Prokuratora Rejonowego w Myślenicach na uchwałę Nr II/15/2002 z dnia 28 listopada 2002 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w zakresie znajdującego się w załączniku nr 1 do przedmiotowej uchwały sformułowania "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 56 § 1 Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83 poz. 930 z 1999 r.)". W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że w przedmiotowej uchwale Rada Gminy Jodłownik określiła wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. W załączniku nr 1 do powołanej uchwały stanowiącej prawo miejscowe, a zatytułowanym: "Deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok..." znalazło się wyżej wskazane stwierdzenie dotyczące uprzedzenia składającego deklarację o odpowiedzialności karno-skarbowej. W opinii Prokuratora na skutek powyższego doszło do obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, albowiem nałożono na podatników obowiązek składania w deklaracji podatkowej oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego bez upoważnienia ustawowego. Prokurator podniósł, że jednostka samorządu terytorialnego winna działać w oparciu o obowiązujące normy, w granicach obowiązującego prawa. Powyższą zasadę wyraża norma konstytucyjna "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" zawarta w art. 7 Konstytucji RP, a także norma określona w art. 2 Konstytucji, wedle której Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawa. Tymczasem powołane w postawie prawnej przepisy nie dają radzie kompetencji do zawarcia w formularzach pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej składającego deklarację za oświadczenie przez niego nieprawdy. Co więcej, jak zauważył Prokurator, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które przyznawałyby radzie gminy ogólną kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszane byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna, upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Skoro jednak taka ogólna norma nie istnieje w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowią podstawy do zawarcia w formularzach podatkowych rygoru odpowiedzialności karno-skarbowej, to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność zaskarżonej uchwały. Końcowo Prokurator zauważył, że z uwagi na zapis art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym brak jest ograniczenia czasowego dla możliwości stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy bez względu na datę jej uchwalenia. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Siepraw oświadczyła, że po zapoznaniu się z orzecznictwem w podobnych sprawach uznaje skargę za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł Prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W dalszej kolejności należy podnieść, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego, cechuje się bowiem ogólnością, generalnością i abstrakcyjnością. Określa adresata poprzez wskazanie jego cech, a nie wymienia go z nazwy i ma zastosowanie do wielu powtarzalnych okoliczności oraz ustala wzory formularzy deklaracji w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym dla wszystkich właścicieli nieruchomości zamieszkałych na terenie gminy Siepraw, na których ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.). Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanego zapisu, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. W orzecznictwie podkreśla się, że opierając się na konstrukcji wad powodujących nieważność oraz wzruszalność decyzji administracyjnych, można wskazać rodzaje naruszeń przepisów, które trzeba zaliczyć do istotnych, skutkujących nieważnością uchwały organu gminy. Do nich należy naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt II SA/Wr 1459/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt IV SA/Wa 821/05 - dostępne w CBOSA). W podstawie prawnej zaskarżonej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania przez radę gminy zaskarżonej uchwały (Dz. U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.) mówi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest podanie fałszywych danych, na przykład w deklaracjach lub oświadczeniach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nie jest to również dana dotycząca podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędna do wymiaru i poboru podatku. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze podniesione powyżej argumenty uznać należy, że zaskarżona uchwała istotnie narusza art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a także zasady praworządności i legalności wynikające z art. 7 Konstytucji RP, wedle których organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. W konsekwencji organ naruszył w sposób istotny art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Jako, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karno-skarbowej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części.