I SA/Kr 146/13

|Sygn. akt I SA/Kr 146/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg "S" Sp. z o.o. w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 listopada 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 rok, - skargi oddala - Wójt Gminy B. decyzjami z dnia 24 sierpnia 2012r., znak [...], [...] oraz [....] określił wobec S. sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 oraz 2012. Organ w podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 207 o.p., art. 2 – 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz przepisy uchwał Rady Gminy B., dotyczących stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniach Wójt wskazał, że podatnik w latach 2010-2012 był właścicielem nieruchomości w miejscowości W.. Wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego od gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wydobywanie kruszywa naturalnego) na trzech obszarach górniczych oraz od budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniach, spółka powoływała się m. in. na zaprzestanie eksploatacji i wyłączenie złóż z użytkowania, wskazywała też na wypełnienie wyrobisk wodą. Uzyskano też informację, że Starosta B. nie dokonał odbioru rekultywacji gruntów, w związku z czym decyzja o zakończeniu rekultywacji nie była wydawana. Organ wskazał następnie na zgromadzony materiał dowodowy. Podał, że z czynności kontrolnych sporządzano protokoły. Podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń do protokołów, dotyczących kontroli odnośnie lat 2011 i 2012, zaś wszystkie zgłoszone przez niego zastrzeżenia co do protokołu za rok 2010 zostały uwzględnione. Wójt Gminy B. zaznaczył dalej – powołując się na orzecznictwo – że grunty poddane rekultywacji należy kwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast inne względy, stojące na przeszkodzie dalszej eksploatacji, na jakie powoływała się również spółka, nie mogą być uznane za względy techniczne. Przeszkody te powinny bowiem dotyczyć przedmiotu postępowania, a nie przyczyn, leżących po stronie podatnika. S. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołania, domagając się uchylenia w całości decyzji, a ewentualnie – ich zmiany i ustalenia zobowiązania podatkowego w niższej wartości, z uwzględnieniem faktu, że na terenie złoża "W" nie może być prowadzona ani działalność gospodarcza, ani rekultywacja z powodu zaistnienia obiektywnych warunków technicznych, niezależnych od spółki. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nadto przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydanymi dnia 22 listopada 2012r. decyzjami znak [...], [...] i [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wskazując w podstawie prawnej art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p., art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz przepisy kompetencyjne. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą, została podana przez podatnika w deklaracji prawidłowo, natomiast powierzchnia gruntów związanych z tą działalnością została zaniżona. Kolegium odniosło się w szczególności do kwestii zaliczenia terenów poeksploatacyjnych do gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, bez stwierdzenia zakończenia procesu rekultywacji nie jest możliwe przypisanie spornym gruntom charakteru "gruntów pozostałych", a zatem należy je uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium, nie można do względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczyć wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Jest to stan naturalny, a nie techniczny. Powinność rekultywacji wyeksploatowanych gruntów stanowi immanentną część działalności wydobywczej. Kolegium Odwoławcze uznało również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. S. sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie pomimo faktu, że nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez nie zastosowanie wyjątku, że nie stosuje się podwyższonej stawki opodatkowania w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Nadto spółka podniosła zarzuty obrazy art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych sprawach, a także art. 122 i art. 187 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nie zbadaniem na czym miałby polegać faktyczny związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 146/13, I SA/Kr 147/13 i I SA/Kr 148/13. Wydanym na rozprawie dnia 17 kwietnia 2013r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 146/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 123 § 1 o.p. nakazuje zapewnić stronom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. W toku postępowania podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału, z którego zresztą korzystał. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli wyłącznie w tej części, w jakiej dotyczyła ona roku 2010. W tym też zakresie jego zastrzeżenia zostały uwzględnione. Zgodnie bowiem z art. 291 § 1 o.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast w myśl art. 291 § 3 o.p., w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Tak też przyjąć należy w odniesieniu do kontroli, dotyczącej lat 2011 i 2012, gdzie skarżąca spółka zastrzeżeń nie złożyła. Do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. odnieść się nie sposób, ponieważ skarżąca spółka w żaden sposób go nie rozwinęła. Również akta postępowań, zakończonych zaskarżonymi decyzjami nie zawierają żadnych rozstrzygnięć, w których te same organy podatkowe interpretowałyby przepisy, dotyczące gruntów związanych z działalnością gospodarczą w sposób odmienny, niż w sprawie niniejszej. Niezależnie od tego, zasada budzenia zaufania nie może stanowić dla organu administracji publicznej przeszkody w wydaniu decyzji zgodnej z przepisami prawa nawet wówczas, gdy uprzednio w odniesieniu do identycznych stanów faktycznych zapadły decyzje nieprawidłowe. Dyrektywa art. 121 § 1 o.p. nie może bowiem być uznana za nadrzędną wobec zasady działania na podstawie przepisów prawa, wynikającej z art. 120 o.p. Zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. należało uznać za nieuzasadnione. Organ nie miał obowiązku ustalać konkretnego związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy taki związek – w świetle przyjętej wykładni przepisów prawa – wynikał z faktów bezspornych. Bezspornym przecież jest, że w ramach obszaru "W" strona skarżąca prowadziła w przeszłości eksploatację kruszywa, co stanowiło działalność gospodarczą, działalności tej zaprzestała, zaś rekultywacja terenu nie została w sposób formalny zamknięta. Te ustalenia w zupełności wystarczyły do zastosowania przepisów prawa materialnego, których interpretację dokonaną przez organy uznać wypada za prawidłową, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do rozważań w zakresie przepisów prawa materialnego trzeba wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W niniejszej sprawie bezspornie obszar "W" stanowi grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aktualnie nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest to, czy zachodzą takie względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wtedy, gdy niemożliwe jest i nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu zakładu górniczego, związany jest i był obowiązek rekultywacji terenu po zakończeniu wydobycia. Zgodnie z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2011r., przedsiębiorca był zobowiązany do przedsięwzięcia niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy, w tym zakresie odpowiednio należało stosować przepisy o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Obowiązek ten został powtórzony w art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 ze zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2012r. Wobec powyższego należy podzielić pogląd, prezentowany w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06; z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09; z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1806/12 – II FSK 1809/12, II FSK 742/11 oraz II FSK 1778/12, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak też jest w sprawie niniejszej, gdzie fakt braku decyzji właściwego starosty o zakończeniu rekultywacji został przez organy podatkowe ustalony, zaś ustaleń tych podatnik nie kwestionował. Należy też odnieść się do kwestii względów technicznych. Ustawodawca nie sprecyzował w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co należy pod tym pojęciem rozumieć. W orzecznictwie wskazuje się jako ich przykłady zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, Lex Omeganr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Podnosi się jednocześnie, że wyczerpanie złoża i wykonywanie rekultywacji gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1806/12 – II FSK 1809/12, II FSK 742/11 oraz II FSK 1778/12). Sąd w składzie, rozpoznającym sprawę niniejszą, pogląd ten podziela. Wyczerpanie złoża nie może być uznane za nadzwyczajne względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie; wręcz przeciwnie, jest to zjawisko naturalne i pewne. Właśnie ten jego naturalny charakter powoduje, że nie ma związku ze względami technicznymi. Nadto, przyjmując prowadzenie rekultywacji za element działalności gospodarczej trzeba konsekwentnie uznać, że do momentu zakończenia rekultywacji działalność ta na gruncie nadal jest prowadzona, tyle że w formie innej niż podstawowa. Również i z tego powodu nie można przyjąć, by jakieś względy techniczne stały na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej w tej właśnie formie. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności objęte zarzutami skargi art. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.