II FSK 1806/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 63/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 63/12, oddalił skargę P. spółka z o.o. w B., dalej " skarżąca" lub "spółka," na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 29 grudnia 2011 r. nr [...] dalej "SKO" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "p.p.s.a." Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny: 1. Prezydent Miasta B., decyzją z 3 grudnia 2009 r. Nr [...], w wyniku złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r., w kwocie 251.139,00 zł. Podatkiem od nieruchomości obciążono znajdujące się we władaniu skarżącej spółki grunty, budynki i budowle, w większości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy przy określaniu wysokości podatku pominął część deklarowanych przez skarżącą gruntów sklasyfikowanych jako "N", z uwagi na zwolnienie z podatku od nieruchomości oraz sklasyfikowanych jako "Ls", z uwagi na opodatkowanie podatkiem leśnym. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej o konieczności zastosowania niższych stawek podatkowych (właściwych dla gruntów pozostałych) do gruntów działki o nr 1648/7, sklasyfikowanych jako "Ba" oraz "K", na których nie prowadzono wydobycia w związku z wyczerpaniem złoża. 2. Skarżąca w odwołaniu, zakwestionowała prawidłowość opodatkowania gruntów na wyżej wymienionej działce, ponieważ organ nie sprawdził, czy na tej działce była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej, na części powyższej działki nie była prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych - wyczerpanie złoża i rozpoczęcie procesu rekultywacji gruntu. Skarżąca stwierdziła, że działalnością gospodarczą jest poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż – natomiast nie jest działalnością gospodarczą rekultywacja gruntów. Wskazując na powyższe, zarzuciła także naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 3. SKO w B., decyzją z 29 grudnia 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO, w odniesieniu do gruntów będących częścią działki nr 1684/7, sklasyfikowanych jako "K", nie ma znaczenia, czy grunt ten jest zajęty czy też nie, na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawek najwyższych. SKO stwierdziło, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.o.p.l.") dotyczącej względów technicznych. Pojęcie względy techniczne nie zostało zdefiniowane w powołanej ustawie, jednakże w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody (okoliczności) natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania, nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. W ocenie organu, sytuacja niemożności wydobycia kopaliny, wynikająca z braku złoża (wyeksploatowania), nie jest względem technicznym. Niemożność ta nie wynika bowiem ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego jakim jest wyczerpanie złoża. O braku istnienia względów technicznych przesądza również fakt ubiegania się przez skarżącą o przedłużenie terminu wykonania rekultywacji na ww. działce. SKO wskazało, że decyzją z 26 maja 2010 r. Prezydent B. przedłużył ten termin do 31 grudnia 2011 r., przy czym - jak wynika z uzasadnienia tej decyzji – skarżąca przedłożyła organowi administracji dokumenty świadczące o tym, że złoża piasku nie zostały w całości wyeksploatowane. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.o.p.l. poprzez błędne przyjęcie, że: a) wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczone do względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, b) względy techniczne powinny uniemożliwiać wykorzystanie gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, c) fakt podejmowania przez skarżącą działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, iż grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), d) wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.o.p.ol. jest równoznaczne z wykorzystywaniem tej nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, e) grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo, że grunt ten został faktycznie zrekultywowany; 2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.l - poprzez błędne przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej zw. z art. 187 oraz art. 180 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 tej ustawy, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: ustalenie czy na przedmiotowej nieruchomości rzeczywiście doszło do wyczerpania złoża oraz czy grunt ten został faktycznie zrekultywowany (np. poprzez dowód z opinii biegłego), 4) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak precyzyjnego wskazania, które okoliczności organ uznał za istotne, a które za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz motywów ich kwalifikacji do jednej bądź drugiej grupy, co uniemożliwia skarżącej ocenę prawidłowości przeprowadzonej przed organem odwoławczym kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji - a tym samym błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do działki o nr 1648/7, w oparciu o stawkę podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. zamiast stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.p.l. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że na działce Nr 1648/7 wyczerpało się złoże, wobec tego, grunt ten nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, ze względów technicznych. Podkreśliła, że należy odróżnić dwa pojęcia - prowadzenie przedsiębiorstwa od prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, czynności rekultywacji gruntów są czynnościami pozostającymi w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co nie oznacza, że są prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że decyzja SKO nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. SKO nie dysponowało bowiem wiadomościami specjalnymi dotyczącymi prowadzenia działalności wydobywania kopalin ze złóż, a przez to naruszyło przepisy prawa, gdyż uznało wszystkie grunty oznaczone jako "K", do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ogólne odwołanie się do uzasadnienia organu I instancji, bez przytoczenia konkretnych jego fragmentów, skarżąca uznała za równoznaczne z brakiem przeprowadzenia postępowania odwoławczego. 5. SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o oddalenie skargi. 6. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Stwierdził, że spór w sprawie, pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do prawidłowego opodatkowania działki nr 1648/7, której część została sklasyfikowana w ewidencji gruntów symbolem "K" (użytek kopalniany). Zdaniem skarżącej, powyższy grunt, z uwagi na wyczerpanie złoża, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych a w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawek pozostałych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonał w u.p.o.l. podziału przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Wyjaśnił, że z podziałem takim, związane jest zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej były grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1967/09. Zgodnie z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". W ocenie Sądu, określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Stosując wykładnię systemową zewnętrzną i analizując art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.o.g.r.l. oraz art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uznał, że podejmowanie ze strony skarżącej obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym, z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża, przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19.01.2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i II FSK 2002/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec braku w u.p.o.l., jak i w innych przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia względy techniczne, a także braku zdefiniowania tego pojęcia w prawie budowlanym, należy przyjąć jego znaczenie z języka potocznego. Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1992 r. t. III s. 486) przez względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania. Zdaniem Sądu, brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Jednocześnie względy techniczne powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Sąd powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika jakie przykładowo okoliczności mogą być uznane za względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej (wyrok z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 NSA (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2); wyrok z 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04 (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera – tamże 2005/3/208); wyrok z 2 marca 2005 r. I SA/Bk 449/04; wyrok z 19 stycznia 2007 r. II FSK 75/06; wyrok z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1(a) upl, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Sąd uznał, że skoro spółka nie kwestionowała, że sporna działka znajduje się w jej posiadaniu i jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą również w zakresie wydobywania kopalin, to podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, skoro w ewidencji gruntów działka o nr 1648/7 figuruje jako użytki kopalne (K), oraz jako teren przemysłowy (Ba), to dla opodatkowania tych gruntów nie ma znaczenia fakt, iż część z nich została faktycznie zrekultywowana. Podatnikowi kwestionującemu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przysługuje uprawnienie do wystąpienia o ich zmianę, w odpowiednim trybie, a nie w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie popełniły błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez SKO. W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w 2006 r. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały podnoszonej przez skarżącą okoliczności wyczerpania się złoża, choć jak zauważyły, powyższe stanowisko skarżącej budzi wątpliwości. Sąd podniósł, iż skarżąca w odrębnym postępowaniu administracyjnym wystąpiła do Prezydenta B. o przedłużenie terminu wykonania rekultywacji na działce o nr 1648/7, uzasadniając to niewyeksploatowaniem całości złoża piasku. Decyzją z 26 maja 2010 r., Prezydent B. przedłużył termin rekultywacji do 31 grudnia 2011 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak było podstawy prawej do powołania w sprawie biegłego, skoro okoliczności faktyczne nie były sporne pomiędzy stronami postępowania a jedynie skutki prawne, w aspekcie powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i w u.p.o.l. Sąd uznał, że nie zalicza się do względów technicznych – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. - niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym. 7. Skarga kasacyjną z 6 czerwca 2012 r., skarżąca zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 kwietnia 2012 roku. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że - wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczane do względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, - fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, iż grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), - wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine jest równoznaczne z wykorzystywaniem tejże nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, - grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany, - podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mimo, że te dane nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu na gruncie. b) art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l, w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej, wyczerpanie jedynego złoża znajdującego się na nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 1648/7, będącej przedmiotem opodatkowania spowodowało, że niniejszy grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia dzielności gospodarczej polegającej na "wydobywaniu kopaliny ze złoża ze względów technicznych", a zatem powyższy grunt powinien być opodatkowany niższą stawką podatku od nieruchomości. Powołała wyrok z 2 marca 2005 r. I SA/Bk 449/04. Wnosząca skargę kasacyjną zaznaczyła, że prowadzona w 2006 roku rekultywacja gruntu również nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. z uwagi na fakt niespelniania kryterium ciągłości i zarobkowości. Rekultywacja obejmuje czynności związane z uprzednio wykonywaną działalnością gospodarczą (rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż), jednak sama w sobie jest jedynie likwidacją wyrobisk po robotach górniczych (działalności gospodarczej). Rekultywacja terenu poeksploatacyjnego jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorcę na mocy ustawy, a nie działaniem podejmowanym dobrowolnie w celu zarobkowym. Odróżnić należy podejmowanie czynności w ramach działalności gospodarczej od wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika. Nawet gdyby uznać za trafne, pojawiające się w orzecznictwie stanowisko, iż rekultywacja terenów poeksploatacyjnych mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. nie może to prowadzić do automatycznego uznania tej nieruchomości za wykorzystywaną w działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, rekultywacja nie jest działalnością gospodarczą, ani w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2). Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej" (vide: A. Pawłowski (rcd.)S. Koroluk. M. Pawelczyk, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, 2007). Skarżąca wskazała, że Sąd przyjął, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji gruntów działka o numerze 1648/7 figuruje jako użytki kopalne (K) oraz jako teren przemysłowy (Ba). Sąd pominął jednak, że organem odpowiedzialnym za prowadzenie ewidencji gruntów i budynków, w tym za weryfikację i aktualizację operatu ewidencji jest starosta, a w miastach na prawach powiatu prezydent miasta. Z zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej protokołu kontroli problemowej przeprowadzonej w dniach 27-28 marca 2006 roku w Wydziale Geodezji Urzędu Miejskiego w B. w zakresie ewidencji gruntów i budynków wynika, że do 2006 roku w B. nie została przeprowadzona pełna weryfikacja danych ewidencyjnych w zakresie zgodności treści mapy ewidencyjnej ze stanem faktycznym na gruncie w zakresie użytków gruntowych, a to oznacza, że stan ewidencji nie jest aktualny. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a tym samym nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09,LEX nr 746703, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09,LEX nr 593572). Wiążący przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze stanu tego wynika, że rekultywacja spornej działki gruntu nie została zakończona, a na wniosek skarżącej Prezydent B. przedłużył termin jej wykonania do 31 grudnia 2011r. Jako formę naruszenia prawa materialnego wskazano w skardze kasacyjnej błędną wykładnię, czyli mylne zrozumienie treści przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183 i z dnia 5 stycznia 2012r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). Stawiając taki zarzut skarżąca powinna wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy przyjęciu określonego znaczenia tego przepisu. Art.1a u.p.o.l. zawiera słowniczek wyrazów i wyrażeń, użytych w ustawie. Są to definicje legalne, czyli przepisy prawne, nakazujące przy odtwarzaniu norm z przepisów pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji (M.Ziembiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.203,J.Wróblewski w: W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s.443-444). Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję ustawową gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta będzie miała znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który wyrażenie takie zawiera. Zgodnie z art.1a pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy), przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, poz. 93 ze zm. ),dalej "K.c." Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431 K.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art.331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 K.c.). Składają się nań dwa elementy - fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, (por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine). Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Z mocy art.86 tej ustawy, w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W 2005r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art.15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005r. Nr 228 poz. 1947 ze zm.). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62,poz. 627 ze zm.). Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Art.80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004r., Nr 121 poz. 1266 ze zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art.20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art.20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art.20 ust. 4 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych), grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i wykonywanie rekultywacji gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 3 i art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a i lit. c u.p.o.l. i art.1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest w związku z tym prawidłowa. 9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.