I SA/Kr 1481/12

Sygn. akt I SA/Kr 1481/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r., sprawy ze skargi A. W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 marca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.358 zł (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt osiem złotych). Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 listopada 2007 r. określającą A.W. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 3 czerwca 2005 roku skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Honda Civic, rok produkcji 1992 i poj. silnika 1590 cm3. Następnie w dniu 6 lipca 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 106 zł i w tej wysokości podatek uiścił. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 15 listopada 2007r. określił skarżącemu A.W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 roku w wysokości 3.630,00 zł. Organ I instancji uzyskał informację z Urzędu Miasta, że w dniu 5 grudnia 2005 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju na podstawie umowy kupna-sprzedaży, zawartej pomiędzy skarżącym jako sprzedającym i S.N. – jako kupującym. Z umowy wynikało, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę 10 tys. zł, która to kwota, w ocenie organu, była podstawą opodatkowania. W odpowiedzi na wezwania organu, skarżący nadesłał deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/E za miesiąc grudzień 2005 roku, w której dokonano wyliczenia akcyzy w wysokości 310 zł tj. 3,1% od kwoty 10 tys. zł jako podstawy opodatkowania. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tegoż samochodu w wysokości 106 zł oraz uiścił kwotę w wysokości 204 zł tytułem należnego podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodu. Organ I instancji zakwestionował zastosowaną w deklaracji stawkę podatku tj. 3,1% zamiast 65%, uznając ją za nieprawidłową. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. i decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu podatek akcyzowy należało obliczyć przy zastosowaniu stawek tego podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z 2004 r. ze zm., dalej: rozporządzenie akcyzowe), zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy nie wyższe niż stawka akcyzy 65 % podstawy określonej w art. 10 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Organ przedstawił wzór według którego należało obliczyć należny podatek akcyzowy i stwierdził, że wysokość należnego podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu osobowego o pojemności silnika 1590 cm3 i roku produkcji 1992 wynosiła 3.940 zł, a po obniżeniu o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia - 106 zł oraz kwotę akcyzy zapłaconej 204 zł, pozostała do zapłaty kwota akcyzy wyniosła 3.630 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy przepisów: – art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 180, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 192, art. 207 i art. 210 § 4 O.p., – art. 4 , art. 6, art. 10 , art. 18, art. 19, art. 79 i art. 80 u.p.a., które miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie zbadał w sposób należyty okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza kwestii "rzeczywistej wysokości stawki akcyzy, podstawy opodatkowania", poprzez pominięcie "rzeczywistej treści dokumentów" znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto organ miał pominąć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącą konsekwencję nieprawidłowego przyjęcia daty powstania ewentualnego długu i rzekomego obowiązku. Skarżący zauważył również, że organ nie uzasadnił w sposób prawem przewidziany podstawę faktyczną i prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez brak podania rzeczywistych i merytorycznych przyczyn zmiany poprzednio ustalonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu stan faktyczny sprawy był bezsporny. Na mocy umowy z 5 grudnia 2005 r. skarżący dokonał sprzedaży, uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo, samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Pomimo powstałego z tego tytułu obowiązku podatkowego skarżący nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego w sposób nie budzący wątpliwości organ I instancji stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji właściwie ocenił stan faktyczny i prawny oraz prawidłowo wyliczył kwotę należnej akcyzy. Pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. A.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania, a ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi. W skardze powtórzono zarzuty przedstawiane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 871/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego, podzielił stanowisko organu odwoławczego wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a dokonanie sprzedaży uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Honda Civic, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Podatnikiem tego podatku był skarżący. Powyższe ustalenia wynikają wprost z ustawy o podatku akcyzowym i nie były kwestionowane przez skarżącego. Nie była również kwestią sporną podstawa opodatkowania, którą stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu tj. kwota 10 tys. zł, pomniejszona o kwotę akcyzy zapłaconej. Istota sporu dotyczyła natomiast wysokości stawki podatku akcyzowego: zdaniem skarżącego stawka tego podatku wynosiła 3,1%, natomiast zdaniem organu podatkowego 65% . Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, jako zgodne z prawem. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył A.W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 784/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż organ podatkowy uzasadnił zaskarżoną decyzję pod względem prawnym i faktycznym, a występujące uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Ponadto, NSA uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia poprzez ich błędną wykładnię (pominięcie wykładni prowspólnotowej) art. 75 ust. 1, art. 79 i art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 33(1) VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1997 r. nr 77/388 EWG), w zw. z art. 120 i 187 § 1 O.p. oraz naruszenie w konsekwencji art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. NSA uznał, że przy sprzedaży przedmiotowego samochodu należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % (ze względu na pojemność silnika). NSA stwierdził także, że z uwagi na dyskryminujący charakter przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 grudnia 2005 r., czyli w dniu zawarcia umowy sprzedaży pojazdu przez skarżącego, sąd może odmówić zastosowania tego przepisu, stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 784/11, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (tak wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1427/10). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98, Lex nr 44656, wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98, Lex 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście natomiast należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r., wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe w 2005 r. regulowało rozporządzenie akcyzowe, którego § 7 ust. 2 stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według specjalnego wzoru. Ponadto, zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania. Na właściwe rozumienie ww. uregulowań zwrócił uwagę ETS m.in. w wyrokach z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 oraz z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07. Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były natomiast samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielanej przez Sąd rozpoznający skargę, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji. W tym więc zakresie, dla zapewnienia należytej skuteczności normom konstytucyjnym, a także zasadzie przychylności Konstytucji RP integracji europejskiej, należy odmówić zastosowania w niniejszej sprawie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia akcyzowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 967/06, LEX nr 346383; por też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1743/07). Nie pozostaje zatem nic innego, jak tylko stwierdzić, że przy opodatkowaniu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % (ze względu na pojemność silnika pojazdu). Z tych przyczyn, działając na zasadzie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, zaś stosownie do art. 135 p.p.s.a. jej los podzieliła decyzja organu pierwszej instancji, albowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. z uwagi na obalenie domniemania legalności ww. decyzji określono, że uchylone rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe powinny zastosować się do oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym wyroku oraz w zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że choć – co do zasady - § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego zachowuje moc obowiązującą w tej kategorii stosunków społecznych, jak w rozpatrywanej sprawie, to jednak z uwagi na skorzystanie przez Sąd z przywileju wynikającego z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (odmowa zastosowania przepisu podustawowego, którego wykładnia "w zgodzie z Konstytucją" jest niemożliwa), także organy podatkowe nie powinny uwzględniać tego przepisu w omówionym wyżej zakresie jako podstawy prawnej przyszłego rozstrzygnięcia. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniła z kolei treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.358 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi i skargi kasacyjnej na postanowienie o odrzuceniu skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za pierwsze postępowanie kasacyjne i postępowanie przed sądem pierwszej instancji, ustalone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.