I SA/Kr 1482/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1482/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r., sprawy ze skargi I.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.588 zł (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt osiem złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą skarżącemu I.S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 9.281,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2007r. A.S. działając w imieniu własnym i skarżącego dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego. W dniu 23 kwietnia 2007r. Skarżący oświadczył, iż przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 21 maja 2009r. skarżący przedłożył w urzędzie skarbowym dokumenty dotyczące rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym dokumenty dotyczące spłaty kredytu konsolidacyjnego. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2007r. kupująca nieruchomość od skarżącego i jego małżonki zobowiązała się wpłacić kwotę 130.000,00 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez A. i I.S. w GE Money Bank S.A. Jak wynika z ustaleń organów kredyt ten w wysokości 79,75% został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego. W pozostałym zakresie na spłatę innych kredytów gotówkowych i konsumpcyjnych. Zdaniem organów obu instancji kredyt spłacony przez nabywcę nieruchomości nie został zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał na znajdujący w sprawie zastosowanie, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. W świetle zaś art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) oraz e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie zacytował treść orzeczeń NSA: sygn. akt II FSK 863/08, II FSK 526/09 oraz II FSK 650/08. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z przywołanych orzeczeń w stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżący nie ma prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutu skargi wskazano, iż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu, ani rodzaju kredytowania, jedynym warunkiem jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zatem obejmować taki stan faktyczny, gdy osoba fizyczna wykorzystując osiągnięty przychód ze sprzedaży nieruchomości spłaca kredyt (refinansowy) zaciągnięty na realizację jej celu mieszkaniowego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Bezspornym w sprawie jest jakie przepisy prawa materialnego zastosować, spór dotyczy ich wykładni. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ odwoławczy naruszył określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Regulacja art. 124 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Doszło także do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy przywołując przepisy prawa - które, co jest bezsporne, znajdują w sprawie zastosowanie – nie odniósł ich do okoliczności niniejszej sprawy. Uzasadnienie organu sprowadza się do przywołania tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i konkluzji, że w świetle tych orzeczeń skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, gdyby organ odniósł się do powyższych orzeczeń, ale w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy doszedłby do odmiennych wniosków. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, iż spłata kredytu konsolidacyjnego nie uprawnia do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd respektując i podzielając poglądy prawne wydane w zacytowanych orzeczeniach stwierdza, iż uważna analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pozwala na konkluzję, iż orzeczenia te bezpośredniego zastosowania nie znajdują. Organ bezrefleksyjnie wręcz zacytował treść orzeczeń NSA, bez choćby elementarnej analizy okoliczności sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący wraz z małżonką zaciągnął w PTF Bank S.A. (nr [...]) kredyt hipoteczny na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego oraz sfinansowanie remontu lokalu mieszkalnego (umowa z dnia 2 marca 2005r., karta 33 akt administracyjnych). Dnia 5 grudnia 2006r. skarżący wraz z małżonką zawarł w GE Money Banku umowę kredytu, w tym na spłatę powyższego kredytu mieszkaniowego, co wynika z pkt 2 umowy (karta 30 akt administracyjnych). Aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2007r. kupująca nieruchomość od skarżącego i jego małżonki zobowiązała się wpłacić kwotę 130.000,00 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez A. i I.S. w GE Money Bank S.A. Następnie umową o kredyt hipoteczny z dnia 6 września 2007r. sam skarżący zaciągnął kredyt mieszkaniowy w EFG Eurobank (karta 25 akt administracyjnych). Powyższa sekwencja wydarzeń ma duże znaczenie w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z tezy orzeczenia (na które powołuje się organ) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 863/08 podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż skarżący po to spłacił kredyt hipoteczny zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości (spłata na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2007r.), by 6 września 2007r. zaciągnąć kredyt na nabycie innej nieruchomości służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Sam skarżący oświadczył na rozprawie, iż spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości tym przychodem miała na celu "wyczyszczenie" konta, zobowiązań skarżącego, by ponownie mógł nabyć nieruchomość. W realiach niniejszej sprawy Sąd cały czas zważa na charakter zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i na zasadę, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Sąd nie ma jednak wątpliwości, iż w niniejszej sprawie istota zwolnienia, której celem jest umożliwienie podatnikowi zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych – na co jednoznacznie zwraca uwagę orzecznictwo, także w przywołanych przez organ wyrokach – została zrealizowana. Nie można mieć wątpliwości, co do tego, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Takie znaczenia analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. W tym sensie podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. e, chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2008r. I SA/Łd 1135/07). Skarżący dokonując spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu (lokalu sprzedawanego) ową spłatę dokonał w celu zaciągnięcia kredytu przy pomocy, którego nastąpiło sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym. Sam organ wymierzając podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnił i wziął pod uwagę kwotę 14.912,92 zł, która to kwota stanowiła spłatę części kredytu właśnie nowego, zaciągniętego przez skarżącego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (karta 22 akt administracyjnych). Tę ostatnią istotną okoliczność organ pominął, a tym samym w sposób nieprawidłowy zastosował normę prawną wynikającą z wykładni przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a oraz e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionuje skarżący, że wyłącznie kwoty i należności związane z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych (a nie np. konsumpcyjnych) skarżącego, mają być brane pod uwagę przy rozliczaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią wskazania określone powyżej, odniosą stan prawny sprawy do okoliczności faktycznych, dokonają właściwej wykładni przepisów prawa materialnego i same lub z udziałem skarżącego ustalą kwoty wydatkowane na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych korzystające ze zwolnienia. W związku z dostrzeżonym naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwym zastosowaniem art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a oraz e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzono zwrot od organu na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi, kosztów zastępstwa prawnego.