I SA/Kr 1485/08

Sygn. akt I SA/Kr 1485/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009r., sprawy ze skargi Państwowej Wyższej Szkoły Teatralnej [...] w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 21 kwietnia 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). I SA/Kr 1485/08 UZASADNIENIE W dniu 21 stycznia 2008 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek, w którym Państwowa Wyższa Szkoła Teatralna [...] w K. zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Problem dotyczył możliwości zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług do robót budowlano – montażowych dokonywanych w ramach modernizacji budynku dydaktycznego zaklasyfikowanego w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w części przeznaczonej na dom studencki oraz proporcjonalnie części wspólnych. Wnioskujący o wydanie interpretacji podmiot podał, że rozpoczął modernizację własnego budynku dydaktycznego polegającą na przebudowie pomieszczeń istniejących oraz nadbudowie, a część modernizowanego budynku zostanie przeznaczona na dom studencki, który będzie zajmował 26% kubatury całego budynku. Zdaniem PWST w K. od 2008 r. stawka podatku VAT na roboty budowlano – montażowe w budynku szkoły wyższej w części przeznaczonej na dom studencki wynosi 7%, natomiast obniżona stawka nie dotyczy części wspólnych (klatek schodowych, holi, kotłowni). W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r., nr [...] doręczonej stronie w dniu [...] kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika co do przedstawionej kwestii za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) doszedł do przekonania, że możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT należy odnieść do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do tzw. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowano poprzez odwołanie do pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem lokali użytkowych. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego przytoczone przez organ przepisy włączyły wszystkie budynki mieszkalne wymienione w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (w tym m. inn. budynki zbiorowego zamieszkania, tj. domy opieki społecznej, internaty, domy studenckie, domy dziecka, zakłady karne, budynki mieszkalne na terenie koszar) oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12, a także budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, w tym zakresie należy więc sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 definiuje lokal mieszkalny jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkalnych. W świetle tej definicji pokoje studenckie znajdujące się w niemieszkalnym budynku dydaktycznym zaklasyfikowanym w dziale PKOB 12 nie mogą być uznane za samodzielne lokale mieszkalne przeznaczone na stały pobyt ludzi i służące zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, gdyż lokale te nie będą przeznaczone do stałego zamieszkania, a do celów krótkotrwałego zakwaterowania. Tym samym całość prac modernizacyjnych i budowlanych dotycząca budynku dydaktycznego podlegać winna opodatkowaniu 22% stawką podatkową. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. strona wezwała organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu PWST w K. zakwestionowała możliwość przenoszenia na grunt prawa podatkowego definicji zawartych w ustawie o własności lokali. Zaznaczono jednak, że zarówno z definicji lokalu mieszkalnego określonej w przepisach tej ustawy, jak i w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawierającej definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego wynika, że do budownictwa o charakterze mieszkaniowym zalicza się lokale mieszkalne przeznaczone do stałego zamieszkania. Żadna z tych definicji jednak nie konkretyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie "stałe zamieszkanie". Jednakże z treści art. 13 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych wynika, że można być zameldowanym na pobyt stały w zakładzie udzielającym pomieszczeń w związku z nauką, pracą itp. W świetle powyższego, zdaniem strony, nie będzie błędem przyjęcie, że lokale mieszkalne w domu studenckim, znajdującym się w budynku dydaktycznym mieszczącym się w dziale 12 PKOB, przeznacza się do stałego zamieszkiwania w nim studentów, zwłaszcza że posiadają one wszystkie funkcje, jakie mają lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2008 r. W związku z powyższym Państwowa Wyższa Szkoła Teatralna [...] w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2292/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W przedmiotowej skardze strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dokonując własnej wykładni cytowanych przepisów strona skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy studenckie są objęte definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego i stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania. W skardze zawarty został nadto zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez organ wykładnia jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości. Dozwala bowiem stosować obniżoną stawkę podatkową inwestorom budującym domy studenckie lub dokonującym ich przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, natomiast ogranicza taką możliwość tym inwestorom, którzy dokonują nadbudowy domu studenckiego na budynku zakwalifikowanym do działu 12 PKOB. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty w niej podniesione są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane w jej treści. Ponieważ jednak z uwagi na fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało skontrolować legalność zaskarżonej interpretacji niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. W efekcie tej kontroli stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało zatem skupić się na kwestii zachowania przez organ terminu do wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zdaniem orzekającego Sądu, zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi bowiem wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania). Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak podkreślił NSA "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym więc, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się ani cel, ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] stycznia 2008 r. Interpretacja indywidualna, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana wprawdzie w dniu 21 kwietnia 2008 r., ale doręczona stronie wnioskującej dopiero w dniu [...] kwietnia 2008 r. (dowód doręczenia w aktach sprawy). Przyjmując zatem dzień [...] stycznia 2008 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z treści art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej wynika, że do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika jednak, że powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy jednak podnieść, że z zasady polegającej na zaliczaniu do terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej tylko efektywnego biegu terminu do załatwienia sprawy wynika, że organ ma obowiązek tak gospodarować czasem postępowania, aby zachować przewidziane prawem terminy załatwienia sprawy. W przypadku interpretacji indywidualnych, których wydanie z reguły nie jest poprzedzone koniecznością przeprowadzania postępowania wyjaśniającego lub dowodowego, określony w Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin jest całkowicie wystarczający, aby sporządzić interpretację indywidualną i zdążyć ją doręczyć stronie – nawet w sytuacji opóźnień spowodowanych wadliwym działaniem urzędu pocztowego, albo przy konieczności awizowania korespondencji, co stanowi jedną z dopuszczalnych przepisami prawa form doręczenia, która to okoliczność winna być uwzględniana przez organy w kontekście zachowania terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej. Oczywistą sprawą jest, że opieszałe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który bez uzasadnionej przyczyny sporządza i ekspediuje interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, musi prowadzić do doręczenia jej stronie po upływie przedmiotowego terminu, nawet gdy poczta działa bez zarzutu, a adresat przesyłki podejmuje ją bez konieczności awizowania korespondencji. Ponadto należy dodatkowo zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że skutkiem opieszałości organu, która doprowadziła do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.