I SA/Kr 149/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 6 września 2019r. określającej B. Sp. z o. o. w likwidacji we W. podatek od towarów i usług za I-IV kwartał 2014r. w kwotach szczegółowo określonych w decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług ww. Spółka składała kwartalne deklaracje podatkowe VAT-7K. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za I-IV kwartał 2014r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 15 lutego 2017r., wydanego przez NUS w B.. Spółka w 2014r. nie zatrudniała pracowników. Do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółka korzystała z samochodu osobowego (środek trwały) KIA SPORTAGE nr rej. [...] (faktura zakupu z dnia 19 września 2014r. nr [...], wartość netto: 53.333,34 zł, VAT: 12.266,67 zł). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była m.in.: architektura oraz sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, wykonywanie instalacji wod.-kan., cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, transport drogowy towarów, wykonywanie instalacji elektrycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono: - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 86.201,15 zł poprzez: - uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur (łączna kwota netto: 321.454,20 zł podatek VAT: 73.934,49 zł) nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez: - A. F. Sp. z o.o., [...], [...], NIP: [...] - Inwestycje Budowlane S. D. S., [...], ul. [...], NIP: [...]; - podwójne wykazanie w rozliczeniu podatkowym zakupu samochodu osobowego marki KIA Sportage [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2014r. wystawionej przez firmę Inter A. W. S., [...], ul. [...], NIP: [...] (zaewidencjonowano w rejestrze nabycia VAT w miesiącu IX 2014r. pod poz. 12 - kwota netto 53.333,34 zł, VAT 23% 12.266,66 zł oraz w rejestrze nabycia środków trwałych - kwota nabycia netto ww. samochodu w wysokości 53.333.34 zł oraz podatek naliczony w wysokości 6.133,33 zł (tj. w wysokości 50%); - zawyżenie podatku należnego o kwotę 57.042,45 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur (łączna kwota netto: 248.010,65 zł, podatek VAT: 57.042,45 zł) wystawionych na rzecz ww. firmy Inwestycje Budowlane S. D. S., które również nie dokumentuj ą rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 o.p., w którym stwierdzono nierzetelność ewidencji nabycia i sprzedaży VAT. Wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej ujęto w protokole kontroli nr [...], który doręczono członkowi zarządu Spółki, D. S. w dniu 9 kwietnia 2018r. Do ustaleń zawartych w protokole kontroli Spółka, nie wniosła zastrzeżeń. NUS w B., postanowieniem z dnia 10 września 2018r., nr [...], doręczonym w dniu 28 września 2018r., wszczął z urzędu wobec Sp. B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku VAT za okresy I, II, III i IV kwartał 2014r. Postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na wykreślenie dotychczasowego adresu z KRS, niezgodność adresu siedziby Spółki z danymi zawartymi w KRS oraz niemożność ustalenia miejsca prowadzenia działalności, stosownie do treści art. 151a o.p. zostało wysłane na adres Członka Zarządu - D. S.. Z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi w dniu 14 września 2018r. zostało wystawione pierwsze awizo, kolejne w dniu 24 września 2018r. Dnia 1 października 2018r. D. S. odebrał w Urzędzie Pocztowym ww. postanowienie. Jednakże stosownie do art. 150 § 4 o.p., doręczenie następuje z upływem 14 dni od dnia pierwszego awiza, a zatem wszczęcie postępowania, uważa się za dokonane w dniu 28 września 2018r. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 6 września 2019r., o której mowa na wstępie. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 1) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, na których, jako wystawca figuruje: - Inwestycje Budowlane S. D. S.: - [...] z dnia 26.05.2014r., na kwotę netto: 8.100,00zł, podatek VAT 1.863,00 ł, - [...] z dnia 31.12.2014r., na kwotę netto: 6.800,00zł, podatek VAT 1.564,00zł; - A. F.. z o.o.: [...] z dnia 07.02.2014r., na kwotę netto: 41.562,50zł, podatek VAT 9.559,38zł, - [...] z dnia 10.04.2014r., na kwotę netto: 40.707,50zł, podatek VAT 9.362,73zł, - [...] z dnia 03.06.2014r., na kwotę netto: 41.562,50zł, podatek VAT 9.559,38zł, - [...] z dnia 23.07.2014r., na kwotę netto: 60.637,50zł, podatek VAT 13.946,63zł, - [...] z dnia 15.10.2014r., na kwotę netto: 61.110,00zł, podatek VAT 14.055,30zł, - [...] z dnia 17.12.2014r., na kwotę netto: 60.974,20zł, podatek VAT 14.024,07zł; 2) nie podlegają opodatkowaniu czynności, na które Spółka B. wystawiła fikcyjne faktury dla firmy Inwestycje Budowlane S. D. S., tj. faktury nr: - [...] z dnia 28.02.2014r., na kwotę netto: 42.000,00 zł, podatek VAT: 9.660,00zł, - [...] z dnia 30.04.2014r., na kwotę netto: 41.093,15 zł, podatek VAT: 9.541,42zł, - [...] z dnia 28.06.2014r., na kwotę netto: 41.956,25 zł, podatek VAT: 9.649,94zł, - [...] z dnia 25.09.2014r., na kwotę netto: 61.221,25 zł, podatek VAT: 14.080,89zł, - [...] z dnia 12.12.2014 r., na kwotę netto: 61.740,00 zł, podatek VAT: 14.200,00zł. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka ewidencjonowała transakcje, których nie było, podczas gdy Spółka nie miała żadnego celu w dokonaniu takich czynności i całkowite pominięcie tego faktu przez organ, - art. 145 § 1 o.p., poprzez niedoręczenie stronie decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego w zw. z art. 151a § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki jego zastosowania, albowiem organ miał wiedzę o miejscu prowadzenia działalności Spółki oraz przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie upoważnionej do reprezentacji Spółki, - art. 150 § 4 o.p., poprzez uznanie przesyłki za doręczoną z dniem 28.09.2018r., podczas gdy została ona doręczona w dniu 01.10.2018r. zgodnie z jedynym awizo, pozostawionym przez pocztę (pozostawionym bez próby doręczenia), - art. 192 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, - art. 200 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wymierzenie podatku sankcyjnego w postępowaniu podatkowym, prowadzonym bez jego prawidłowego wszczęcia, niezastosowanie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, z ostrożności procesowej - o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w tym do zobowiązania organu do umożliwienia stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i ustosunkowanie się do dowodów zebranych w toku postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 9 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności na s. 7 i 8 omawianej decyzji organu II instancji, odniesiono się do kwestii prawidłowości wszczęcia przedmiotowego postępowania. W tym zakresie wskazano szczegółowo na zapisy Uchwały Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki oraz zapisy KRS i uznano, że wobec przedstawionego stanu faktycznego nie było żadnych podstaw do uznania, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte nieprawidłowo. Zmiany w KRS w tym zakresie zostały bowiem wprowadzone w dniu 31 grudnia 2018r., zaś organ podatkowy o tych zmianach powziął informację od D. S. dopiero z dniem 9 października 2018r. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, organ odwoławczy podał, że Sp. B. w osobie D. S. (członek zarządu) nabywała folię od Spółki A. F., którą w kontaktach z kontrahentami reprezentowała K. P., czyli siostra D. S.. Następnie Spółka odsprzedawała całość firmie Inwestycje Budowlane S. D. S. (brat D. S. i K. P. oraz prokurent Spółki B. w 2014r.). Wobec czego, organ II instancji stwierdził brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji przeprowadzanych w taki sposób, gdyż D. S. (kolejny nabywca) musiał ponosić dodatkowe koszty w związku z udziałem pośrednika w tym zakupie tj. Spółki B. Organu odwoławczego do podjęcia odmiennego stanowiska nie przekonały wyjaśnienia Spółki, zawarte w oświadczeniu z dnia 20 września 2019r., cyt.: "pierwotnym założeniem było, żeby folię sprzedawać od razu do Inwestycji Budowlanych, ale pojawił się problem z uzyskaniem kredytu kupieckiego u faktora spółki A. F.. Wtedy D. S. ustalił z D. , że będzie dokonywał zakupów za jego pośrednictwem płacąc mu za to niewielką marżę, tak, że wszyscy coś na tym zarobią (...)". Zdaniem DIAS, jeżeli sprawy przyjęły faktycznie taki obrót, jak to zostało przedstawione przez stronę, czyli udział Spółki B. wynikał wyłącznie z problemów związanych z udzieleniem kredytu kupieckiego jednoosobowej działalności, a docelowym nabywcą miał być D. S., co oznaczałoby, że to w związku z jego zapotrzebowaniem były składane zamówienia przez Spółkę B. w firmie A. F., to niezrozumiałym jest, że towar nie był kierowany od razu do firmy D. S., tylko był magazynowany przez Spółkę B. zaś odsprzedaż tych towarów następowała dopiero po kilkudziesięciu dniach od zakupu. Zdaniem DIAS, kolejną okolicznością, wskazującą na fikcyjność tych transakcji jest także zastosowana kolejność zawarcia poszczególnych umów tj: - dnia 4 grudnia 2013r. Spółka A. F. zawarła umowę Faktoringu, w której wśród odbiorców wskazała Spółkę B. . Z zapisów umowy wynika, że Spółka A. F. otrzyma należne jej od odbiorców wierzytelności po uzyskaniu przez faktora zapłaty od odbiorcy, a zatem m.in. od Spółki B. . W umowie tej Spółka A. F. zapewniła także, że wszystkie informacje, które przekazała Faktorowi są rzetelne; - dnia 6 stycznia 2014r. Spółka B. podpisała umowę ramową ze Spółką A. F. dot. nabycia towaru - folii, z której wynika, że zapłata przez Spółkę należności, wynikających z faktur, będzie dokonywana na rachunek bankowy Faktora. Zawarcie umowy poprzedzało przedstawienie Spółce B. oferty sporządzonej dnia 12 grudnia 2013r., potwierdzającej możliwość wykonania dla klienta Spółki B. folii z nadrukiem. W ocenie organu II instancji, nieuzasadnionym było wskazanie Sp. B. faktorowi, który nabył wierzytelności A. F., przysługujące od Spółki B. , skoro nie było wiadomym, czy w ogóle powstaną. W umowie faktoringowej Spółka A. F. zapewniła, że wszystkie informacje, które przekazała Faktorowi są rzetelne, czego nie można uznać za zgodne z prawdą, gdyż ww. materiał dowodowy wykazał, że w dniu podpisania umowy tj. 4 grudnia 2013r. ewentualna współpraca pomiędzy podmiotami była dopiero w fazie ustaleń, a oferta dla Spółki B. została sporządzona dopiero z dniem 12 grudnia 2013r. Nadto, Spółka A. F. w umowie faktoringu wskazując, jako odbiorcę Spółkę B. podała nr NIP, który nie został nadany tej Spółce, lecz Spółce X. NIP: [...] (z rejestru KRS wynika, że pierwotna siedziba mieściła się pod tym samym adresem, co Spółki B. tj. D. umowa Spółki została zawarta w tym samym dniu, co Spółki B. tj. 9 kwietnia 2013r., wspólnikiem był D. S., członkiem zarządu ujawnionym w KRS 3 listopada 2016r. był R. S., a prokurentem był D. S. do 2 czerwca 2015r.). Następnie wskazano, że na etapie kontroli, czy postępowania podatkowego nie podano danych kierowców oraz pojazdów, którymi dostarczana była folia. Z informacji zaś zawartych w odwołaniu i załączonego do niego oświadczenia wynika, że folia była dostarczana samochodem ciężarowym, należącym do Spółki A. F. przez pracowników tej Spółki, w tym przez K. P.. Przy czym podkreślono, że na pytania dotyczące danych kierowców nie potrafili wcześniej udzielić odpowiedzi ani Spółka A. F., ani R. S., który był przy każdej dostawie towaru obecny, a K. P. jest mężem K. P., córki R. S., zatem jest jego zięciem. Wobec czego nieprawdopodobnym jest, aby R. S. nie przypomniał sobie, iż dostaw towaru, dokonywał członek jego rodziny. Podsumowując, w zakresie dotyczącym transportu folii nie dostarczono szczegółowych informacji: - R. S., który widział samochody ciężarowe, przywożące folię poinformował, że był to jeden samochód z odkrytymi burtami typu "skrzynia", nie był w stanie jednak podać marki, modelu, nr rejestracyjnego, informacji pozwalających na zidentyfikowanie przewoźnika, danych kierowcy, - a co istotne, informacji w tym zakresie nie dostarczyła również Spółka A. F.. Firmy transportowe R. S. L. S.A. oraz R. P. S.A., z którymi współpracowała nie potwierdziły dokonania w 2014r. dostaw towarów na adres B., ul. [...]. Z wyjaśnień Spółki wynika zaś, że część transportu towarów na rzecz Spółki B. dokonywała transportem własnym - pojazd Iveco, mimo to nie była w stanie podać danych kierowców przewożących towar, których sama zatrudniała. W oparciu o umowę ramową sprzedaży, w ramach której, zamówione towary były sprzedawane na zasadzie formuły handlowej "Franco" (sprzedający dostarcza towar pod wskazany przez kupującego adres), załadunek towaru miał odbywać się w magazynie Spółki A. F. ul. [...], [...], a rozładunek - zgodnie z zamówieniami. Wobec tego podkreślono, że na każdym dowodzie WZ oraz na każdym zamówieniu składanym do dostawcy, jako adres dostawy folii widnieje [...], ul. [...]. Natomiast D. S. zeznał, że folia: "była dostarczana do D. bodajże dwukrotnie.(...), później z racji braku zabezpieczenia majątku, który był tam kilka dni składowany w środku budynku, folia była dostarczana do B. na ul [...]". Z kolei z wyjaśnień M. G. (wynajmująca nieruchomość poł. w D. Spółce B. od 11 kwietnia 2013r.) wynika, że najem obejmował zadaszony, niezamknięty ganek przy przeznaczonym do rozbiórki budynku, do którego środka nie można było wejść. Najemca nie otrzymał kluczy do zamkniętej części budynku, więc nie miał tam wstępu. Ustne ustalenia, co do najmu były takie, że D. S., reprezentujący Sp. B. szukał niewielkiej powierzchni na potrzeby działalności Spółki pod "jakieś" rusztowania. Z informacji przekazanych M. G. od sąsiadów wynika, iż na początku (przez ok. 3 miesiące) najmu, sąsiedzi widywali kogoś na działce, a później już zupełnie była nieużytkowana. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zeznania D. S. są sprzeczne z dowodami "WZ", zamówieniami do dostawcy, wyjaśnieniami M. G. oraz wyjaśnieniami Spółki A. F., według których rozładunek odbywał się zgodnie z zamówieniem, tj. B., ul. [...]. Poza tym, nieracjonalne wydaje się przechowywanie towaru wartego kilkadziesiąt tysięcy złotych na niepilnowanym i niestrzeżonym placu. Towar nie mógł być magazynowany w środku budynku przeznaczonego do rozbiórki i którego powierzchnia najmu wynosiła 2m2, gdyż najemca nie dysponował kluczami do środka budynku, a jedynie do kłódki znajdującej się na bramie wjazdowej na posesję. Brak było kontroli, polegającej na sprawdzeniu towaru i zgodności z zamówieniem, gdyż R. S., jako jedyna osoba, biorąca udział w imieniu Spółki B. w odbiorze towaru zeznał, iż nie sprawdzał ilości przywiezionej folii, poza tym, że była to folia i znajdowała się ona na paletach, których było przeważnie 5-6, nie posiadał żadnej wiedzy na jej temat. Kierowca przywożący folie nie przekazywał mu żadnych dokumentów. Poza tym, ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że sprawdzenia towaru Spółka uczyniła w terminie późniejszym, gdyż wg zeznań D. S., rzadko bywał w B.. Typowych przy faktycznym przepływie towaru czynności związanych ze sprawdzeniem ilości towaru, jego jakości oraz zgodności z zamówieniem, Spółka nie wykonywała, ograniczając się jedynie do wystawiania dokumentów (zamówień do dostawcy, faktur sprzedaży) i ich odbioru (faktury zakupu, wydania zewnętrznego). Przy czym, zgodnie z zapisami umowy ramowej, w przypadku stwierdzenia uszkodzenia opakowań zbiorczych towaru, taki towar mógł zostać uznany za niespełniający wymagań jakościowych i podlegać wyłączeniu z odbioru. Ponadto w przypadku zgłoszenia wad, Spółka miała otrzymać zastępczą dostawę w terminie 7 dni, a w przypadku jej niewykonania (dostawy) w terminie, miała prawo do odstąpienia od zamówienia wadliwych towarów, żądania zwrotu ceny (jeżeli płatność nastąpiła) oraz otrzymania od sprzedawcy dodatkowych należności (kary umownej) w wysokości 10% ceny sprzedaży netto towarów. Tym samym, nie sprawdzając towarów Spółka godziła się zatem na ponoszenie ciężarów finansowych za towar, który poprzez ewentualne uszkodzenia i wady nie nadawał się do dalszej sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona podnosiła, iż nie dokonywała bezpośredniego sprawdzenia towaru z uwagi na wzajemne zaufanie. W przypadku ewentualnych późniejszych reklamacji byłyby one uwzględniane. Sprawdzenia towaru dokonywał D. S. po odbiorze towaru z B. w docelowym miejscu. Wobec powyższych wyjaśnień, jednakże przy uwzględnieniu zapisów umowy, organ stwierdził, iż takie postępowanie jest nieracjonalne, gdyż trzeba wziąć pod uwagę, iż podczas transportu mogło dojść do uszkodzenia towaru, więc to zatem w interesie Spółki było właśnie dokonanie sprawdzenia. Wedle wyjaśnień, sprawdzenia towaru dokonywał dopiero D. S. tyle, że po dostarczeniu towaru do miejsca przez niego wyznaczonego, więc na tym etapie trudno byłoby udowodnić, że do uszkodzeń doszło podczas transportu dokonywanego przez Spółkę A. F.. Organ II instancji wskazał też na brak sankcji za nieterminową płatność ze strony Spółki B. Termin zapłaty za towar na każdej fakturze, wystawionej przez Spółkę A. F. wskazuje 60 dni i zgodnie z umową ramową sprzedaży, zapłata należności miała następować w terminie 60 dni od dnia otrzymania przez kupującego każdej faktury. Jednakże terminowa zapłata należności przez Spółkę B. została dokonana tylko w przypadku jednej spośród sześciu wystawionych w 2014r. faktur VAT, tj. [...] z dnia 3 czerwca 2014r., której płatność nastąpiła w 56 dniu. Płatność pozostałych faktur została dokonana w terminach od 63 dni do 77 dni od dnia wystawienia faktury. Umowa ramowa sprzedaży zawarta pomiędzy Spółką A. F., a Spółką B. nie zawiera żadnych postanowień odnośnie kar umownych, sankcji, naliczania odsetek itp. w przypadku nieterminowej płatności, a jedynie zawiera uprawnienie ze strony sprzedającego (Spółka A. F.) do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy Kupujący (Spółka B. zalega z zapłatą bezspornej należności za towar w wysokości 50.000,00 zł powyżej 30 dni. Ponadto, jak wynika z umowy faktoringu, zapłata Klientowi ceny nabycia wierzytelności, pomniejszonej o wynagrodzenie faktora i wypłacone zaliczki, nastąpi po uzyskaniu przez faktora zapłaty należności od odbiorcy, a zgodnie z załącznikiem do niniejszej umowy okres finansowania wynosi jedynie 60 dni od daty wystawienia faktury. Zgodnie z umową faktoringową, konsekwencje nieterminowych płatności Spółki B. ponosił sprzedawca towaru (Spółka A. F.), w wysokości 0,3% niezapłaconych po upływie okresu finansowania należności. W ocenie organu II instancji, przy wzięciu pod uwagę zapisów umowy faktoringowej, nielogicznym jest narażanie się przez Spółkę A. F. na obostrzenia, wynikające z tej umowy w przypadku nieterminowych płatności ze strony Spółki B. a tym samym nieegzekwowanie od niej należności w przypadku braku lub nieterminowej zapłaty. DIAS zwrócił uwagę także na fakt, iż z zeznań R. S. dotyczących odbioru folii przez nabywcę wynika, iż od kilku do kilkunastu dni od przywiezienia folii do B., syn D. S. dzwonił do niego i informował go o dacie i godzinie przyjazdu samochodu po odbiór folii. Jednakże ze zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci faktur VAT wynika, że folia składowana w garażu nie była przez okres kilkunastu dni, a znacznie dłużej tj. od 20 do 69 dni, zanim została sprzedana firmie Inwestycje Budowlane S. D. S.. Brak było poza fakturami sprzedaży jakichkolwiek dowodów (umów, zamówień, potwierdzeń wydania itp.) dotyczących sprzedaży towaru na rzecz Inwestycje Budowlane S. . Z informacji pozyskanych od D. S., wszystkie zamówienia były składane w formie ustnej. Zdaniem organu odwoławczego, wyżej przedstawione okoliczności oraz wynikające z nich nieścisłości, jak i sprzeczności, prowadzą do wniosku, że Spółka B. nie była nabywcą towarów, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez A. F. Sp. z o.o., tym samym nie mogło dojść do sprzedaży przez Spółkę B. przedmiotowego towaru. W odniesieniu natomiast do transakcji zakupu usług od firmy Inwestycje Budowlane S. D. S. w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że faktury, wystawione przez tą firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wprowadzenie ich do obrotu miało na celu osiągnięcie korzyści, poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego Spółki. Świadczy o tym m.in. brak dokumentacji, prócz faktur w zakresie rzekomo świadczonych usług (umów, zleceń, korespondencji handlowej, e-maili, dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń usług). Pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego do przedłożenia dokumentów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, żadne dokumenty nie zostały przedłożone. Natomiast z wyjaśnień K. P. z dnia 13 lutego 2019r. wynika, że nie posiada dokonanych analiz przedprojektowych, gdyż zostały zarchiwizowane przez poprzedniego właściciela Spółki, tj. D. S.. Wyjaśnienia te są nie do przyjęcia, gdyż w przypadku rezygnacji członka zarządu Spółki, wszystkie dokumenty dotyczące Spółki powinny zostać przekazane nowemu członkowi zarządu, bowiem dotyczą one spraw Spółki. Ponadto jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, pomimo zmiany na stanowisku członka zarządu, D. S. był i nadal pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, przy tym jest bratem K. P., co powinno niewątpliwie być ułatwieniem w kontaktach biznesowych. Z wyjaśnień dot. usług w miejscowości M. wynika, że na podstawie dokonanych przez firmę Inwestycje Budowlane S. D. S. analiz, a także kosztorysu inwestycji Spółka B. wykonała wstępny projekt koncepcyjny budynku oraz przygotowała ofertę. Skoro zatem wykonanie usług przez Spółkę poprzedzały usługi dokonane przez firmę Inwestycje Budowlane S. D. S., to dokumentacja w postaci kosztorysów, czy analiz musiałaby zostać w tym celu wytworzona i przekazana Spółce B. Dokumentacji, czy to w zakresie tej inwestycji w miejscowości M., czy też w N. S. dot. budynku G. oraz dz. nr [...] Spółka nie przedstawiła. DIAS zwrócił uwagę, że Spółka tłumaczyła, iż dokumenty były przekazywane mailowo, które następnie nie były archiwizowane, a dane ze skrzynki pocztowej zostały utracone, jednak zdaniem organu, trudno dać tym wyjaśnieniom wiarę. W przypadku bowiem rzeczywistych transakcji i rzetelnie prowadzonej działalności, taka sytuacja nie miałaby miejsca, gdyż dokument wytworzony w ramach zleconej usługi, a ponadto mający związek z dalszymi czynnościami, wykonywanymi przez podmiot dla celów kontrolnych byłby zachowany. Poza tym, mimo tym wyjaśnieniom o utracie danych, strona do odwołania załączyła jeden dokument cyt. "jeden dokument został odnaleziony przez D. S. - w archiwach własnych dokumentacji dla tej inwestycji i dołączony do odwołania". Jednakże z załączonego dowodu zatytułowanego: "Szacunkowa kalkulacja kosztów", na którym widnieje pieczęć firmy D. S. nie wynika, której inwestycji dotyczy, ani z jaką datą został sporządzony, czy też na zlecenie której firmy. Zatem, dowodu tego nie można było uznać za potwierdzający wykonanie usługi przez firmę D. S. na rzecz Spółki. Organ II instancji wskazał również, że nie zostały sporządzone żadne dokumenty dot. uzgodnień w zakresie ceny poszczególnych usług, zleconych firmie Inwestycje Budowlane S. D. S.. Z wyjaśnień K. P. z dnia 13 lutego 2019r. wynika, że cena była ustalana wspólnie po uzgodnieniu z klientem końcowym kosztów projektu, jego zakresu i dostosowywana do takiego poziomu, aby każda ze stron mogła osiągnąć korzyść ekonomiczną. Wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z dowodami w postaci faktury VAT, wystawionej przez Spółkę B. na rzecz kontrahenta, któremu Spółka B. sprzedała usługi (Centrum zabaw dla dzieci B. ), mianowicie fakturą nr 01/05/2014 z dnia 22 maja 2014r. Spółka dokonała sprzedaży usług dot. opracowania projektu budowlano-wykonawczego adaptacji pomieszczeń za kwotę netto 9.300,00 zł, natomiast z faktur zakupowych dot. prac związanych z ww. usługą wynika, że poniesione przez Spółkę B. koszty wyniosły łącznie 8.900,00 zł. Ponadto jak wynika z treści tej faktury (01/05/2014) obejmuje ona opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, a zatem jej zakres jest znacznie szerszy od zakupionych usług od podwykonawcy (Inwestycje Budowlane S. D. S.). Zdaniem organu odwoławczego, trudno zatem uznać, mając na uwadze wyjaśnienia Spółki z dnia 13 lutego 2019r., że uzyskała ona korzyść finansową, poprzez zakup usług, których wartość stanowi ok. 96%, w tym od firmy D. S. ok. 87% - kwoty, którą Spółka B. uzyskała za wykonanie usługi. Ponadto, nie wyjaśniono, w jakiej formie usługi zostały zlecone firmie D. S.. Wprawdzie do protokołu przesłuchania D. S. zeznał, że przekazywał zlecenie D. S. w mieszkaniu w N. S., jednakże zarówno on, jak też K. P. nie wyjaśnili, w jakiej formie to nastąpiło. Gdyby rzeczywiście Spółka B. zlecała usługę firmie Inwestycje Budowlane S. D. S., to musiałaby przekazać niezbędne materiały i informacje, na podstawie których, miałaby zostać wykonana usługa, a z zeznań D. S. nie wynika, żeby to nastąpiło. Ponadto, D. S. nie pamiętał, gdzie D. S. przekazywał mu faktury za wykonanie usług na rzecz Spółki B. ani też gdzie w 2014r. spotykał się z D. S., wskazując jedynie miejscowości N. S. i B. ul. [...] (adres zamieszkania rodziców), co zaś jest niezgodne z zeznaniami złożonymi przez R. S., który zeznał, iż nie widział się z synem D. S. od około 5 lat. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie dowodzą rzetelności zakwestionowanych transakcji. Konkludując organ II instancji podał, że w przedmiotowej sprawie, nie dopatrzył się nieprawidłowości związanych ze wszczęciem postępowania podatkowego, zaś zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą (B. Sp. z o.o.), a odbiorcą faktur (Inwestycje Budowlane S. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, dokonano wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Analizie i ocenie poddano dokumentację i wyjaśnienia Spółki, wyjaśnienia kontrahentów, informacje uzyskane od firm transportowych, informacje z KRS, adnotację z czynności lustracyjnych, pisma organów administracyjnych, zeznania D. S. oraz R. S., zaś ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte wnioski w toku postępowania nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów ani też przepisów Konstytucji RP, w tym art. 31 Konstytucji RP. Wobec tego, w ocenie DIAS, za bezzasadne należało uznać podnoszone zarzuty naruszenia przepisów materialnych oraz proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzję zaskarżono w całości i powielono zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi, przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Z ostrożności procesowej, wniesiono o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w tym do zobowiązania organu do prawidłowego doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz do umożliwienia skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i ustosunkowanie się do dowodów zebranych w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa. Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawidłowości rozliczenia przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2014 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 86.201,15 zł poprzez: - uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez A. F. Sp. z o.o., we W. oraz - Inwestycje Budowlane S. D. S. w B. - podwójne wykazanie w rozliczeniu podatkowym zakupu samochodu osobowego marki KIA Sportage [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2014r. wystawionej przez firmę Inter A. W. S. w Z. (zaewidencjonowano w rejestrze nabycia VAT w miesiącu IX 2014r. pod poz. 12 - kwota netto 53.333,34 zł, VAT 23% 12.266,66 zł oraz w rejestrze nabycia środków trwałych - kwota nabycia netto ww. samochodu w wysokości 53.333.34 zł oraz podatek naliczony w wysokości 6.133,33 zł (tj. w wysokości 50%); - zawyżenie podatku należnego o kwotę 57.042,45 zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur (łączna kwota netto: 248.010,65 zł, podatek VAT: 57.042,45 zł) wystawionych na rzecz ww. firmy Inwestycje Budowlane S. D. S., które również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku ze stwierdzeniem uchybień w powyższym zakresie stwierdzono, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, na których, jako wystawca figurują firmy; Inwestycje Budowlane S. D. S. oraz A. F. Sp. z o.o. oraz nie podlegają opodatkowaniu czynności, na które Spółka [...] wystawiła fikcyjne faktury dla firmy Inwestycje Budowlane S. D. S. i w tym zakresie stronie określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, za każdy z kontrolowanych kwartałów. Analizując prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w kontekście materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz zarzutów skargi Sąd nie stwierdził by w sprawie wystąpiła wadliwość powodująca konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest w oczywisty sposób prawidłowe i w sposób logiczny wynika z ustaleń poczynionych w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe poprzez wskazywanie, że organy w swym działaniu naruszyły podstawowe zasady prowadzonego postępowania. Brak jest natomiast zarzutów o charakterze merytorycznym, które w konkretny sposób mogłyby wpływać na zmianę ustalonej faktografii, czy też wniosków dowodowych powiązanych z konkretnymi faktami, uwiarygadniających argumentację strony skarżącej. Tymczasem, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającej i błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Również zarzut oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów okazał się bezzasadny. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna. Strona skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom skargi, akta sprawy obrazują, że choćby pismem z dnia 15 listopada 2019r. skarżąca spółka została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w przedmiotowej sprawie a zawiadomienie to prawidłowo doręczono na wrocławski adres spółki w dniu 20 listopada 2019r. Nie budzi też wątpliwości, że spółce prawidłowo i skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 10 września 2018r., nr [...] Z uwagi na wykreślenie dotychczasowego adresu z KRS, i niezgodność adresu siedziby Spółki z danymi zawartymi w KRS oraz niemożność ustalenia miejsca prowadzenia działalności, stosownie do treści art. 151a o.p. postanowienie to zostało wysłane na adres Członka Zarządu - D. S.. Z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi, w dniu 14 września 2018r. zostało wystawione pierwsze awizo, kolejne w dniu 24 września 2018r. Dnia 1 października 2018r. D. S. odebrał w Urzędzie Pocztowym ww. postanowienie. Jednakże stosownie do art. 150 § 4 o.p., doręczenie następuje z upływem 14 dni od dnia pierwszego awiza, a zatem wszczęcie postępowania, uważa się za dokonane w dniu 28 września 2018r. Rozumowaniu organów podatkowych w powyższym zakresie nie można odmówić słuszności zwłaszcza, że sformułowane wnioski znajdują odzwierciedlenie w dołączonych do akt Uchwałach Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz zapisach KRS. Zmiany w KRS w tym zakresie zostały bowiem wprowadzone dopiero w dniu 31 grudnia 2018r., zaś organ podatkowy o tych zmianach powziął informację od D. S. dopiero z dniem 9 października 2018r. Wobec przedstawionego stanu faktycznego nie było żadnych podstaw do uznania, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte nieprawidłowo. Nie doszło więc do naruszenia prawa w powyższym zakresie a już na pewno nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa jako przesłance do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o którą postulowano w skardze. Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. W kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Takiego wskazania w badanej sprawie zabrakło. Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary, z jakich przyczyn, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, wreszcie które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że strona skarżąca, ani w czasie trwania postępowania ani podczas stwarzanych przez organy podatkowe możliwości, ani w odwołaniu i skardze nie podała żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji. Wobec powyższego nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że spółka dokonała w rzeczywistości kwestionowanych transakcji w przedmiotowym okresie czterech kwartałów 2014r.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa – ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma zatem nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przesłanki, które zdecydowały o powyższej ocenie zostały szczegółowo omówione i przytoczone w niniejszym uzasadnieniu przy omawianiu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie ma więc potrzeby by powoływać je po raz drugi w tym miejscu. Ocenę organu odwoławczego, sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prawidłowa jest także ocena organu odwoławczego sformułowana w zaskarżonej decyzji, że 5 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Inwestycje Budowlane D. S. dokumentowało transakcje fikcyjne. Skutkowało to zastosowaniem art. 108 § 1 ustawy o VAT i koniecznością zapłaty podatku w pełnej wysokości. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organu II instancji, że skarżąca spółka była zobowiązana na podstawie art. 108 § 1 i 2 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT do zapłaty podatku od towarów i usług. Stosownie nadto do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak wykazano wyżej, w badanej sprawie ujawniono nieprawidłowości, skutkujące koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez stronę skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego oraz podatku należnego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą (B. Sp. z o.o.), a odbiorcą faktur (Inwestycje Budowlane S. W przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, dokonano wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Analizie i ocenie poddano dokumentację i wyjaśnienia Spółki, wyjaśnienia kontrahentów, informacje uzyskane od firm transportowych, informacje z KRS, adnotację z czynności lustracyjnych, pisma organów administracyjnych, zeznania D. S. oraz R. S., zaś ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte wnioski w toku postępowania nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów ani też przepisów Konstytucji RP, w tym art. 31 Konstytucji RP. Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącą spółkę kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.