I SA/Kr 1524/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1524/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydaną decyzją nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r., określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Organ ustalił, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowano w szczególności faktury sprzedaży wystawione od stycznia do lipca 2007 r. na rzecz S. Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 1 lipca 2007 r. oraz sporządzonego do niej Aneksu, której przedmiotem miało być udostępniane przez skarżącą pracowników, jak również faktury wystawione w lutym i maju 2008 r. przez firmę P. z siedziba w N. na C. – z tytułu importu usług doradztwa prawnego, negocjacyjnego. Ponadto za nierzetelną uznano również fakturę wystawioną przez skarżącą w maju 2008 r. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. za świadczone usługi pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zgromadzony we własnym zakresie przez organ jak również włączony do niniejszego postępowania z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa) ustalono, że ww. transakcje były transakcjami fikcyjnymi, a wystawione w związku z ich realizacją faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca – poza fakturami VAT i zawartymi umowami – nie przedstawiła bowiem żadnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tychże usług, natomiast pozostałe zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności: zeznania świadków (w tym osób zatrudnionych w skarżącej spółce), dokumenty rejestracyjne skarżącej, dokumenty księgowe, umowy oraz materiały uzyskane z innych postępowań kontrolnych i od organów ścigania, pozwoliły na postawienie tezy, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a sens jej istnienia sprowadzał się do tego, by dzięki niej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w oparciu o nierzetelne faktury VAT, wyprowadzać środki finansowe z (formalnie) legalnie działających podmiotów gospodarczych, dopuszczając się przy tym oszustw podatkowych. W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie miała zatem również prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług. W związku z tym uznano, że skarżąca w sposób bezpodstawny odliczyła podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług biurowych i księgowych świadczeń przez: B. Sp. z o.o. oraz Usługi Rachunkowo Księgowe "T". P.K. (od stycznia do lipca 2008 r.), faktur związanych z usługami doradztwa prawnego od firm: Doradztwo Gospodarcze P.P. oraz D. Sp. z o.o. (w styczniu 2008 r) oraz faktur dokumentujących zakup usług przewozu osób, zakup usług i części związanych z eksploatacją samochodu, zakup materiałów biurowych oraz paliwa do samochodu. Nie uznano również prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących import usług doradztwa prawnego i gospodarczego wystawianych przez P. Ltd. Natomiast z uwagi na fakt, że skarżąca wystawiała faktury VAT ze wskazanym w nich podatkiem, organ I instancji uznał, że była zobowiązana do jego zapłaty zgodnie z art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzeń, że od stycznia do lipca 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie przeprowadzone w tym okresie transakcje miały charakter fikcyjny. Dlatego też nie było – w ocenie skarżącej – podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone na postawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatek naliczony nie mógł być odliczony. Decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy zainteresowany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, gdyż każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT jest zobowiązany do jego uiszczenia. W ocenie organu odwoławczego skarżąca pomimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziła jej, choć wystawiała faktury VAT wykazując w nich podatek oraz odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez inne podmioty. Organ ustalił, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2003 i 2004, a począwszy od stycznia 2005 r. składała deklaracje VAT-7. W 2007 r. zatrudnieni przez skarżącą pracownicy w rzeczywistości nie wykonywali na jej rzecz pracy, choć zawarli ze skarżącą umowy o pracę i uzyskiwali wynagrodzenie. Jedna z zatrudnionych osób nie wykonywała żadnej pracy, natomiast dwie inne osoby wykonywały obowiązki pracownicze; jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by świadczyły pracę na rzecz skarżącej. Ponadto organ ustalił, że wszystkie osoby przesłuchane jako rzekomi pracownicy skarżącej, uzgadniali warunki swojej pracy z A.Ś. i A.D. – niezwiązanymi ze skarżącą spółką, przy czym brak było dowodu, żeby osoby te były umocowane do działania w imieniu skarżącej. Organ ustalił ponadto, że skarżąca nie dysponowała żadnym lokalem na terenie K. , który byłby wykorzystywany jako jej biuro. Skarżąca nie dysponowała również sprzętem biurowym oraz komputerowym, na którym pracowaliby zatrudnieni przez nią pracownicy. Nie znaleziono też umów, w oparciu o które skarżąca korzystałaby odpłatnie lub nieodpłatnie ze sprzętu będącego własnością innych podmiotów. W postępowaniu podatkowym przeanalizowano także faktury VAT związane z "działalnością" skarżącej, które oceniono jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to np. rzekomej umowy pośrednictwa w pozyskaniu na rzecz K.-6 Sp. z o.o. w B. najemcy w budynku K.-1000, a także realizacji czynności związanych z umową pośrednictwa zawartą ze S. Sp. z o.o. oraz transakcji rzekomo przeprowadzonych z P.. Podobnie oceniono transakcje zakupu usługi obsługi biurowej od Usług Rachunkowo Księgowych P.K. oraz transakcji sprzedaży usług biurowych na rzecz B. Sp. z o.o., czy również transakcji zakupu przez skarżącą roślin wraz z ich obsadzeniem od Specjalistycznego Zakładu Ogrodniczego "S" A.A. Ś. W ocenie organu podatkowego poza fakturami żadne dokumenty, ani zeznania wiarygodnych świadków nie potwierdzały dokonania tych transakcji. W szczególności, wbrew zapewnieniom, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o faktycznej realizacji ww. usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez nią dowodów – dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów sprzecznych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbowa lub handlową (w tym bankową); 2) art. 122 w. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodwiercającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek usadawiających zastosowanie określonych przepisów prawa; 4) art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego określenie kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca w toku postępowania podatkowego zgłaszała szereg wniosków dowodowych, które zostały oddalone postanowieniem organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2012 r. W ocenie skarżącej postanowienie to naruszyło prawo, albowiem wnioski dotyczyły okoliczności, które zostały rzekomo udowodnione, jednak sprzecznie z twierdzeniami skarżącej. Skarżąca została więc pozbawiona możliwości udowodnienia organowi podatkowemu, że prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby S. Ltd. była podmiotem fikcyjnym, strona skarżąca podała, że polskie organy podatkowe zapytały administrację Stanów Zjednoczonych Ameryki o istnienie podmiotu nazwanego jako "S ", podczas gdy nazwa ww. spółki sprowadzała się do "S.", a pozostałe słowa zawarte w pytaniu polskich organów stanowiły jedynie element identyfikacji wizualnej ww. spółki. Administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki nie wypowiedziała się więc w przedmiocie istnienia "S". W ocenie skarżącej, organ naruszył prawo włączając do akt sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów, stanowiące tajemnicę skarbową, co oznaczało, że nastąpiło to niezgodnie z prawem i dowody te nie powinny stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W dalszej kolejności skarżąca podała m.in., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał stanowczo uznać, że skarżąca nie prowadziła w 2007 r. działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie podjęły, w ocenie skarżącej, starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i zaniechanie jego wnikliwego rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła, że niezasadnie odmówiono wiary zeznaniom M. K., na dowód czego przedstawiła zaświadczenie lekarskie. Nie ustalono także jego stosunków rodzinnych, choć organy dały wiarę zeznaniom członków jego rodziny w przedmiocie jego sytuacji majątkowej. Nie zweryfikowano jednak, czy rodzina M. K. mogła posiadać rzetelną wiedzę w tym zakresie. Powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły zdaniem skarżącej do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie był zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustalenia poczynione przez organy w zakresie charakteru działalności skarżącej praktycznie są tożsame z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych miesięcy 2007 r. Wydana w sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 570/12 skargę oddalił, a wniesiona przez skarżącą od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1571/12. Wyroki te co prawda nie mają charakteru wiążącego (nie zapadły w tej samej sprawie) w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.), niemniej jednak, zdaniem Sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, i w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, chyba że zaistnieją w sprawie nowe istotne okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane. W ocenie orzekającego obecnie Sądu również w postępowaniu dotyczącym poszczególnych miesięcy roku 2008 nie można zarzucić organom, że gromadziły materiał dowodowy niezgodnie z przepisami proceduralnymi lub dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty skargi w tym zakresie były więc bezzasadne. Zdaniem Sądu twierdzenia organów o braku rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącej były uzasadnione. Organy w sposób prawidłowy zinterpretowały umowę najmu z dnia 2 stycznia 2003 r., jako umowę, która w tej dacie nie mogła zostać zawarta. Zgodnie z wpisem do rejestru KRS skarżąca została zarejestrowana pod firmą C. dopiero 9 lipca 2003 r. Niewiarygodne i nielogiczne są więc twierdzenia skarżącej, że działający w jej imieniu D.L. nie miał świadomości., że takie zmiany jeszcze nie nastąpiły. Należałoby powtórzyć za wywodem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w ww. wyroku I SA/Kr 570/12, że: "Świadczy o tym również fakt, że zmianę nazwy spółki rozpoczęto uchwałą walnego zgromadzenia jej wspólników z dnia 2 czerwca 2003 r., a więc 5 miesięcy później niż zawarcie ww. umowy. (...) Organ podatkowy równie przekonująco podał, że D.L. musiał wiedzieć, jak nazywa się spółka, której był wówczas jedynym wspólnikiem, gdyż tylko on – działając jako walne zgromadzenie wspólników – mógł zdecydować o zmianie jej nazwy. Ponadto nawet w przypadku przesłuchania tego świadka, istniałaby możliwość ustalenia, że umowa została podpisana w 2003 r." Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się opinie grafologiczna potwierdzająca, że najprawdopodobniej podpisy M.K. i W.D. L. zostały nakreślone przez P.K. i jego współpracownika D.K.. Opinia ta, wprawdzie została sporządzona bezpośrednio na potrzeby innego postępowania, ale zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej mogła zostać wykorzystana również w postępowaniu podatkowym. Przepis ten bowiem stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rację miały również organy badając, kto w rzeczywistości kontaktował się z pracownikami zatrudnionymi w sposób formalny w skarżącej spółce w sprawie warunków wykonywania pracy; kto wydawał im polecenia służbowe. O rzeczywistym charakterze wykonywanej pracy świadczą bowiem nie formalne zapisy dokumentów przedstawianych przez skarżącą, ale okoliczności faktyczne opisane przez świadków. Na uwagę zasługuje również fakt, że skarżąca przede wszystkim powołuje się na treść dokumentów (zawieranych umów) – nie potrafi jednak w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wytłumaczyć rozbieżności pomiędzy literalnymi zapisami, a ustalonymi faktami, co do: sfałszowania umowy najmu, braku wykonywania pracy przez zatrudnianych pracowników na rzecz skarżącej, braku miejsca, w którym pracownicy ci świadczyliby w ogóle pracę (D.Z.). Skarżąca dość selektywnie powoływała się na zeznania ww. świadka, który potwierdzić miał (zeznania z dnia 13 marca 2009 r.), że rozmawiał z M.K.. Organy jednak słusznie oceniły powyższe zeznania (niezależnie od faktu, że zostały one przeprowadzone z naruszeniem reguł procesowych) jako niewiarygodne, a to dlatego że przesłuchiwany ponownie w dniu 10 maja 2011 r., świadek zeznawał szczegółowo, że w sprawie swojego zatrudnienia rozmawiał z A.Ś. i A.D., a M.K. poznał po ustaniu zatrudnienia (sierpień 2008). Zeznania te zbieżne były przy tym z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Rację też miały organy nie przeprowadzając dowodu z akt spraw sądowych postępowań z zakresu prawa pracy – nie kwestionowały bowiem formalnej strony zatrudnienia, ale fakt, że praca w rzeczywistości była świadczona dla innych podmiotów, a nie dla skarżącej. Odnosząc się do dalszych zarzutów należałoby (z uwagi na ich tożsamość z zarzutami dotyczącymi decyzji za poszczególne miesiące 2007 r.) również powtórzyć, za ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 570/12, że nieścisłości we wniosku o przekazanie informacji dotyczących "S." Nie miały wpływu na wynik sprawy. Do wniosku polski organ podatkowy dołączył dokumenty z pełnym logo tej spółki zagranicznej. Podmiot zapytany miał więc łatwość w ustaleniu nazwy tej spółki; nie tylko z resztą z uwagi na załączniki do wniosku. W treści wniosku bowiem znalazła się pełna nazwa tego podmiotu zawierająca oznaczenie jego formy prawnej. W ramach międzynarodowej pomocy prawnej zaś oczywistym jest, że podmiot pytający nie musi znać kategorii składników nazwy osób prawnych prawa obcego, stąd oczekuje się podania każdej informacji mogącej pomóc w udzieleniu odpowiedzi na zadane pytanie. Tego też dokonały polskie organy podatkowe wskazując wyrazy używane przez S. Ltd. w obrocie gospodarczym w logo spółki. Wiadomości pochodzące od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki zostały więc zebrane w sposób rzetelny i w sposób prawnie skuteczny mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka Spectrum Ltd nie istnieje. Skarżąca natomiast nie przestawiła przy tym żadnego przeciwdowodu, cała swoją aktywność skierowując na podważenie prawidłowości formalnej wniosku. Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej podając, że ustalając stan faktyczny, sprawy organy podatkowe nie posługiwały się dowodami sprzecznymi z prawem. W ocenie skarżącej, dowody te (decyzje podatkowe wydane w innych sprawach) były objęte tajemnicą ustawowo chronioną. Jednakże powoływany wyżej przez Sąd art. 180 Ordynacji podatkowej umożliwia, a wręcz nakazuje organom, korzystanie w postępowaniu podatkowym z nieograniczonego wachlarza środków dowodowych – z wyjątkiem takich dowodów, które byłyby sprzeczne z prawem. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej lub też innych ustaw nie zakazuje w sposób wyraźny wykorzystywania w podatkowym postępowaniu dowodowym dokumentów pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych (skarbowych) lub podatkowych z uwagi na ochronę tego typu danych tajemnicą skarbową określoną w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej w przypadku gdy wzajemne relacje podmiotów gospodarczych są istotne dla oceny prawidłowości rozliczeń kontrolowanego podatnika – wykorzystywanie tego typu dokumentów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy – jest jak najbardziej uzasadnione. Sądy administracyjne konsekwentnie dostrzegają te zależności, wskazując że: "Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., I SA/Kr 1726/12 i odwołujący się do niego wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r., I SA/Gl 905/13). W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd zaznaczał, skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Z uwagi na fakt, że zarzuty naruszenia prawa materialnego miały być jedynie skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego – i w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie można było zarzucić organom niewłaściwego zastosowania art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług rozstrzyga przede wszystkim stan faktyczny. Zgodnie bowiem z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa z art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług składana przez podatnika nie niweczy więc uprawnień organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. Odmienną rolę pełni natomiast art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, będący implementacją art. 203 Dyrektywy 206/112/WE. Przewiduje on obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług, a faktura ta zostanie wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności opodatkowanej. (por wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, z dnia 11 grudnia 2009 r. , I FSK 1149/08; z dnia 13 lutego 2013 r., I FSK 351/13). Jak już Sąd uzasadniał powyżej organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wystawione przez nią faktury z wykazanym podatkiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego – zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług było więc prawidłowe. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.