I SA/Kr 1552/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1552/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą , II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 23 lipca 2015r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 30 kwietnia 2015r. nr [...], którą odmówił "A." Sp. z o.o. w K. (dalej: strona skarżąca) umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek za pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz odsetek za zwłokę od tych składek za pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych oraz umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia składek za pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Strona skarżąca zwróciła się do Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem decyzji Nr [...] o umorzenie należności z tytułu składek za pracowników w części finansowanej przez płatnika w łącznej kwocie 4.323,79 zł. Tą samą decyzją Organ działając na podstawie art. 105 §1 umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia składek za pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych w łącznej kwocie 3.346,22 zł. W złożonym wniosku zakwestionowała przedmiotową decyzję w całości i zarzuciła organowi naruszenie art. 28 ust 3a ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j., Dz.U. z 2009r. Nr 2015, poz. 1585, dalej: u.s.u.s.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że u płatnika nie wystąpiła całkowita nieściągalność należności z tytułu składek, w sytuacji gdy Sąd oddalił wniosek A. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zarówno w częściach finansowanych przez ubezpieczonych jak i przez płatnika. Strona skarżąca wskazała, że w przekonaniu organu nie zachodzi całkowita nieściągalności należności, której przypadki zostały zdefiniowane w przepisie przeciwstawiając tej tezie orzeczenia Sądu do spraw upadłościowych i naprawczych, który oddalił wniosek strony skarżącej o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Odnosząc się do powyższego strona skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 28 ust. 3 u.s.u.s. przywołując wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2010r. (sygn. akt II GSK 564/09) zgodnie, z którym "art. 28 ust. 3 u.s.u.s. zawiera zestawienie siedmiu przesłanek, z których każda może stanowić podstawę decyzji o umorzeniu należności z powodu nieściągalności". Strona skarżąca stoi ponadto na stanowisku, że chybione jest stwierdzenie przez organ w kwestionowanej decyzji, iż umorzenie należności strony skarżącej byłoby przedwczesne, gdyż istnieje możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tego typu argumentacja dotyczy przesłanki określonej w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s., która w przypadku osób prawnych, bardzo rzadko będzie spełniona. W przedmiotowym stanie faktycznym zaszła zaś przesłanka z art. 28 ust. 3 pkt 2, która może stanowić samodzielną przesłankę całkowitej nieściągalności. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła również, że zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia dochodzone były w trybie egzekucji administracyjnej docelowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza, która została w dniu 16 października 2012r. umorzona przez organ egzekucyjny z uwagi na jego bezskuteczność co stanowi spełnienie przesłanki określonej w art. 28 ust. 2 u.s.u.s. Na zakończenie strona skarżąca stwierdziła, że zaistniała przesłanka całkowitej nieściągalności, a organ dokonał błędnej wykładni art. 28 ust 3 pkt 2 i 3 u.s.u.s. przyjmując, iż podstawą do stwierdzenia całkowitej niewypłacalności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, gdy w rzeczywistości wystarczy by dłużnik spełnił jedną. Rozpatrując wniosek strony skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy organ wskazał, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania o umorzenie należności z tytułu składek wszczęte na wniosek osoby prawnej - Spółki z ograniczoną osobowością na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. oraz wydanego na podstawie art. 28 ust. 3b rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003r. (Dz.U. z 2003r., Nr 141, poz. 1365). Zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu ma on zastosowanie wyłącznie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a na podstawie art. 32 u.s.u.s zakres ten jest rozszerzony na pozostałe ubezpieczenia, do ubezpieczonych będących płatnikami składek. Strona skarżąca w sposób oczywisty nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenia własne. Brak było również podstaw prawnych do umorzenia należności finansowanych przez ubezpieczonych nie będących płatnikami składek. Art. 28 u.s.u.s regulujący instytucję umorzenia należności z tytułu składek nie stosuje się na podstawie art. 30 u.s.u.s. do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek. Dotyczy to zarówno rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak i negatywnego. W stosunku do tego rodzaju składek niedopuszczalne jest więc badanie istnienia przesłanek umorzenia przewidzianych w art. 28 u.s.u.s. W tym stanie rzeczy żądanie strony skarżącej umorzenia przedmiotowych składek pozbawione jest umocowania w przepisie prawa. Następnie organ wskazał, że kwestia umorzenia należności została uregulowana w art. 28 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Sama zaś instytucja umarzania należności składkowych oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia należności należy każdorazowo do organu rentowego, który wydając decyzję w ustalonym stanie faktycznym może, ale nie musi umorzyć zaległości składkowe, o czym przesądził ustawodawca używając zwrotu: "mogą być umorzone". Oznacza to, iż organ wydając decyzję, przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość, a nie obowiązek umarzania należności, nawet w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 28 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. stwierdzenia całkowitej nieściągalności. Należności te należą do świadczeń publicznoprawnych, a zatem Organ powinien zachować szczególną ostrożność w dysponowaniu nimi. Zasadą jest bowiem opłacanie składek, a nie ich umarzanie. Organ stwierdził przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi całkowita nieściągalność składek, wobec czego nie zostały spełnione przesłanki umorzenia należności, które są określone w przepisie art. 28 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ podkreślił, że zaległości figurujące na koncie rozliczeniowym strony skarżącej dotyczą należności z tytułu składek za zatrudnianych pracowników. Składki te mogą być umarzane przez organ tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności. A zatem w zakresie tych należności organ bada zasadność umorzenia jedynie w kontekście spełnienia przesłanki całkowitej nieściągalności, której sytuacje zostały zdefiniowane w art. 28 ust. 3 pkt 1-6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Rozpatrując sprawę i analizując materiał dowodowy Organ uznał, że w stosunku do strony skarżącej nie zachodzą podstawy do umorzenia należności w oparciu o przepis art. 28 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie bowiem z art. 28 tejże ustawy, organ może umorzyć należności z tytułu składek tylko w przypadku całkowitej nieściągalności, która zachodzi w sytuacjach wyliczonych w ust. 3 tego artykułu. Wyliczenie zawarte w tym przepisie jest wyczerpujące, tj. stanowi zamknięty katalog sytuacji, w których można uznać, iż ma miejsce całkowita nieściągalność należności z tytułu składek. Dopiero zaistnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie daje potencjalną możliwość umorzenia tych należności. Nawet wówczas oznacza to jednak do organu podejmującego rozstrzygnięcie tylko możliwość umorzenia należności z tytułu składek, a nie prawny obowiązek ich umorzenia. Natomiast przy braku całkowitej nieściągalności, ustalanej według kryteriów wskazanych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s., organ podejmujący decyzję na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy, pozbawiony jest w ogóle prawnej możliwości umorzenia należności z tytułu składek (wyrok WSA z dnia 10 maja 2007r., Sygn. akt VSA/Wa 588/07). Dokonując wykładni pojęć "całkowita nieściągalność" i "uzasadniony przypadek" organ orzekający musi odwołać się do obowiązującego systemu prawa, uwzględniając zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zawartą w art. 84 Konstytucji, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach, co ma bezpośrednie odniesienie do norm art. 2a ust.1, ust. 2 pkt. 2 i ust. 3 u.s.u.s. stanowiących o tym, że stoi ona na gruncie równego traktowania wszystkich ubezpieczonych bez względu na płeć, stan cywilny, stan rodzinny, a zasada równego traktowania dotyczy w szczególności obowiązku opłacania i obliczania wysokości składek na ubezpieczenie społeczne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010r. sygn. III SA/GL 1909/10). W związku z powyższym organ podkreślił, iż całkowita nieściągalność, o której mowa w ww. przepisie musi mieć charakter trwały, nieprzemijający, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, iż nie ma żadnych szans na poprawę sytuacji finansowej dłużnika. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca w dalszym ciągu pozostaje w obrocie gospodarczym. Tym samym nie można stwierdzić jednoznacznie, aby zakończyła swoją działalność gospodarczą, pomimo że nie posiada żadnych wartościowych składników majątkowych mogących stanowić dla organu przedmiot zabezpieczenia spłaty należności z tytułu składek. Co prawda strona skarżąca nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, niemniej jednak w ramach prowadzonego postępowania Zakład Ubezpieczeń Społecznych może w dalszym ciągu dochodzić wierzytelności wynikających z nieopłacenia należności objętych przedmiotowym postępowaniem. Podmiot nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym na obecnym etapie postępowania brak jest wystarczających podstaw by przypuszczać, iż zaległości składkowe nie zostaną zaspokojone nawet w całości. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że organ korzystając ze swych uprawnień trzema decyzjami z dnia 10 czerwca 2015r. wydanymi na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania spółki na członków zarządu, co pozytywnie rokuje dla skutecznego wyegzekwowania należności. Ponadto Organ podkreślił, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, a tym samym będący płatnikami składek zobligowani są z mocy samego prawa do regulowania należności publicznoprawnych, w tym także składkowych. Rozpatrując wniosek o umorzenie należności organ nie bada przyczyn, które spowodowały powstanie długu, ale bierze pod uwagę fakt istniejących zaległości, za powstanie których odpowiada przedsiębiorca. Strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą figurowała jako płatnik składek, a tym samym miała obowiązek terminowego opłacania należnych prawem składek na ubezpieczenia. Nie istnieją bowiem przepisy, które zwalniałyby płatnika z obowiązku uiszczania składek i spłacania zadłużenia, za którego powstanie odpowiedzialny jest on niezależnie od czynników ekonomicznych (rynkowych) wpływających na funkcjonowanie firmy, jak i wysokości osiąganych z niej dochodów. Działalność gospodarcza jest bowiem aktywnością profesjonalną, a ryzyko związane z jej realizacją ciąży na płatniku, który jako osoba prowadząca i monitorująca działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność za regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, w tym należności z tytułu składek ZUS. Na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych opłacanie składek pozostaje zasadą, zaś ich umarzanie ustawodawca zarezerwował dla sytuacji zupełnie wyjątkowych. Nie można doprowadzić również do uprzywilejowania jednego płatnika względem drugiego. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania za słuszne zarzutów podniesionych w piśmie o ponowne rozpatrzenia sprawy. Strona skarżąca pismem z dnia 10 sierpnia 2015r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez jego niezastosowanie skutkujące umorzeniem postępowania w zakresie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za pracowników w części finansowanej przez płatnika; - naruszenie art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że u strony skarżącej nie wystąpiła całkowita nieściągalność należności z tytułu składek w sytuacji, gdy Sąd upadłościowy oddalił jej wniosek A. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania; - naruszenie art. 11 k.p.a. w związku z art. 107 §1 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skutkujące niewyjaśnieniem w uzasadnieniu skarżonej decyzji przesłanej i powodów umorzenia postępowania w zakresie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za pracowników. Strona skarżąca podkreśliła, powołując się na art. 28 ust. 3 pkt 2 u.s.u.s., że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w powołanym przepisie, ponieważ oddalono jej wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu tego, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Podniosła, że nie zasługuje na uznanie stanowisko organu podnoszącego, że podmiot nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym brak jest podstaw by przypuszczać, iż zaległości składowe nie zostaną zaspokojone nawet w całości, a nadto że nie jest jednoznaczne, że strona skarżąca zakończyła swoją działalność gospodarczą, gdyż w dalszym ciągu pozostaje w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015r., I SA/Kr 1882/14), podkreśliła, że postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 20 stycznia 2012r. oddalono jej wniosek o upadłość z uwagi na brak wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podkreśliła, że dochód z przedłożonych sprawozdań finansowych w roku 2012 i 2013r. wynosił 0,00 zł, jednoznacznie przesądzając o braku możliwości zaspokojenia należności składkowych i niemożności poprawy sytuacji finansowej dłużnika. Uwypukliła, że fakt braku wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej i możliwością uzyskiwania dochodu, bowiem o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej świadczy wola podmiotu, który wyraża definitywną chęć zaprzestania obecnie i w przyszłości nie zamierza wznawiać działalności gospodarczej. Strona skarżąca zarzuciła organowi, że nieprawomocnie przeniósł on odpowiedzialność za zobowiązania spółki na członków zarządu. W niniejszej sprawie oczekiwanie organu skutecznego egzekwowania należności jest pozbawione słuszności. Art. 28 ust. 3 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje przesłankę całkowitej nieściągalności w sytuacji, gdy nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych bądź osób trzecich, na których przeniesiono odpowiedzialność wedle przepisów Ordynacji podatkowej. Sytuacja określona w powyższym przepisie zachodzi bardzo rzadko w przypadku osób prawnych. Co więcej, w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z samodzielną przesłanką całkowitej nieściągalności określoną w pkt 2, a mianowicie oddalenie wniosku przez Sąd o upadłość strony skarżącej. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w toku postępowania organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż zaległości wynikające z nieopłacania składek na ubezpieczenie było dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, która była bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego 16 października 2012 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Decyzja ta z uwagi na stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję ziściła powstanie kolejnej przesłanki, określonej w art. 28 ust. 3 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powodując przypadek całkowitej nieściągalności. Strona skarżąca powołując się na art. 28 ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wskazała ponadto, że należności "mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład". Taka konstrukcja przepisu przesądza o uznaniu administracyjnym w kwestii umarzania należności z tytułu składek. W sytuacji stwierdzenia przez organ istnienia przesłanek nieściągalności, organ decyduje czy udzielić podmiotowi ulgi czy odmówić umorzenia należności. Jednakże, rozstrzygnięcie nie może mieć charakteru dowolnego. Decyzja organu musi opierać się na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 7 k.p.a. musi być rezultatem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto, wedle art. 77 §1 k.p.a. organ administracji publicznej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny na podstawie całokształtu. Na podstawie tak rozpatrzonego materiału dowodowego, uzasadnienie podjętej decyzji powinno spełniać wymogi określone art. 107 § 3 k.p.a. Zdaniem strony skarżącej organ nie wskazał konkretnych przesłanek powodujących wydanie decyzji o umorzeniu składek, przy wykazaniu przez stronę zaistnienia okoliczności z art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Uznaniowy charakter powinien mieć na względzie nadzwyczajne okoliczności przemawiające za umorzeniem przedmiotowych należności, na które płatnik nie miał wpływu i nie były niezależne od jego sposobu postępowania. Spółka zarządzała międzynarodową działalnością, prowadząc stosunki gospodarcze z Republiką Włoską. Od 2008 roku zmiana produktywności spółki na rynku wynikała z kryzysu walutowego, dużego spadku wartości złotówki, wzrostu kwoty umów leasingowych dokonywanych we frankach szwajcarskich, a dodatkowo wzrostu konkurencji na rynku. Powyższe okoliczności spowodowały brak płynności finansowej, które w efekcie spowodowały brak możliwości uregulowania należności z tytułu składek. Ocena organu, iż sytuacja płatnika nie jest wywołana czynnikami zewnętrznymi, na które płatnik nie miał wpływu jest nietrafna i dowolna. Argumentacja przytaczana przez organ o ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej jest natury ogólnej, która świadczy o powszechnym obowiązku uiszczania składek ZUS. Organ nie wykazał ważnego interesu, który przemawiałby za odmową uwzględniania wniosku, powołując się jedynie ogólnikowo na powszechność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz zasadę opłacania składek, bez uprzywilejowania jednego płatnika względem drugiego. W odpowiedzi na skargę Zakład wniósł o oddalenie skargi, popierając w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa po raz kolejny jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Poprzednie decyzje uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1085/14. W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże w szczególności strony i sąd, który je wydał. Ponadto, zgodnie z art. 153 tej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd uwzględnił skargę, gdyż Zakład Ubezpieczeń Społecznych naruszył art. 153 p.p.s.a, przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Jak wynika z uzasadnienia przywołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2014r., Sąd zwrócił uwagę, że strona wykazała istnienie przesłanki do umorzenia należności w oparciu o art. 28 ust. 3 pkt 2 u.s.u.s., czyli oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie nie zachodzi całkowita nieściągalność składek. Stwierdzenie takie pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd w powołanym wyroku. Tymczasem z art. 153 p.p.s.a. wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (LEX nr 1081014), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Jak przyjmuje się jednolicie w literaturze i orzecznictwie przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Jako ocenę prawną przyjmuje się zatem osąd o prawnej wartości sprawy. W wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (ONSA WSA z 2013 r. Nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy. Ponieważ, co jest istotne na tle wykładni art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał, sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. W kontekście przedstawionych rozważań wadliwość zaskarżonej decyzji, upatrywana w naruszeniu art. 153 p.p.s.a, wynika z pominięcia przez organ oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w przywołanym wyroku z dnia 13 października 2014 r. Wymaga podkreślenia, że ani stan faktyczny sprawy, ani stan prawny będący przedmiotem rozważań sądu nie uległ zmianie i tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że organ mógł być zwolniony z obowiązku przepisem tym określonego. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przywołanym wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że w przypadku wykazania przesłanki całkowitej nieściągalności, uznaniowy charakter decyzji mógłby tylko wówczas prowadzić do odmowy uwzględnienia wniosku, gdyby żądaniu strony organ przeciwstawił i należycie umotywował zaistnienie ważnego interesu społecznego, który przemawia za odmową uwzględnienia wniosku strony. Bez wykazania przez organ ważnego interesu, który przemawiałby za odmową uwzględnienia należycie umotywowanego wniosku strony o umorzenie należności składkowej, obarczone dowolnością jest powoływanie się przez ZUS jedynie na uznaniowy charakter omawianej decyzji, jako podstawę odmowy uwzględnienia wniosku strony o umorzenie należności składkowych. ( tak: NSA W-wa w wyroku z 21.11.2012r., sygn.akt II GSK 1625/11.). Sąd stwierdził przy tym jednoznacznie, że nie dokonując w powyższym zakresie stosownych ustaleń organ naruszył nie tylko powołane w skardze przepisy prawa materialnego, ale także art. 7, 11 i 107 § 1 k.p.a. Tymczasem organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi całkowita nieściągalność, gdyż powinna ona mieć charakter trwały, nieprzemijający, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, iż nie ma żadnych szans na poprawę sytuacji finansowej dłużnika. Stwierdzenie takie pozostaje w sprzeczności nie tylko z jednoznacznym stanowiskiem Sądu, lecz również z brzmieniem art. 28 ust. 3 u.s.u.s. W przepisie tym nie wprowadzono bowiem takich przesłanek o których wspomina organ w zaskarżonej decyzji. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, kiedy dochodzi do całkowitej nieściągalności. Wystarczy zatem, że jedna z przesłanek zaistnieje w sprawie i wówczas organ jest zobowiązany do przyjęcia, że w sprawie ma do czynienia z przypadkiem całkowitej nieściągalności. Nie może on przy tym wprowadzać dodatkowych przesłanek, których zaistnienie, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu, spowoduje że w sprawie zachodzi całkowita nieściągalność. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał w istocie prawotwórczej wykładni jasno brzmiącego przepisu prawnego, dodając dodatkowe wymogi, które muszą być spełnione, aby zaistniała przesłanka wskazana w tym przepisie. Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższy przepis nie jest oparty na instytucji uznania administracyjnego. W tym zakresie organ ma ustalić stan faktyczny pod kątem istnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Odnośnie strony skarżącej organ powinien był zatem jedynie ustalić, czy zaistniała przesłanka z punktu 3, gdyż na tę okoliczność powoływała się strona skarżąca. Po ustaleniu, że przesłanka ta zachodzi organ mógł dopiero rozważyć możliwość umorzenia należności w oparciu o instytucję uznania administracyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ błędnie zinterpretował przepis art. 28 ust. 3 u.s.u.s., dodając warunki, których przepis ten nie przewiduje. Tym samym nie tylko naruszył dyspozycję tego przepisu, lecz dodatkowo nie wykonał zaleceń Sądu uchylającego poprzednio wydane decyzje w sprawie. Organ powinien był bowiem stwierdzić istnienie przesłanki całkowitej nieściągalności i następnie przejść do rozważenia, czy zastosować ulgę w oparciu o art. 28 ust. 2 u.s.u.s., który to przepis, jak wskazano powyżej, opiera się na instytucji uznania administracyjnego. Tymczasem argumentacja organu odnosiła się nie do wykazania, że interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu należności, lecz do wykazania, że przesłanka całkowitej nieściągalności ma charakter przemijający i tym samym nie można mówić, że w sprawie w ogóle doszło do jej ziszczenia. Tym samym organ w ogóle nie przeszedł do następnego etapu prowadzącego do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia, czyli rozważeniu na podstawie uznania administracyjnego, czy w konkretnej sprawie zastosować wnioskowaną ulgę. Z zaskarżonej decyzji bezpośrednio bowiem wynika, że organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki całkowitej nieściągalności. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, pogląd taki okazał się błędny. Z przedstawionych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji w I instancji, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1085/14, eliminując stwierdzone uchybienia wskazane w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności organ dokona ustaleń zaistnienia przesłanki całkowitej nieściągalności o której mowa w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. bez wprowadzania dodatkowych przesłanek, które zostały przez organ powołane w zaskarżonej decyzji. Dopiero po stwierdzeniu przesłanki całkowitej nieściągalności organ rozstrzygnie merytorycznie sprawę umorzenia należności w oparciu o instytucję uznania administracyjnego, czyli zastosuje dyspozycję art. 28 ust. 2 u.s.u.s. Prawidłowo natomiast dokonano w sprawie umorzenia postępowania w zakresie umorzenia składek za pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych. Jak wynika bowiem z art. 30 u.s.u.s., do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się przepisu art. 28. Organ nie może w takim przypadku w ogóle wszcząć postępowania w przedmiocie umorzenia. W niniejszej sprawie z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania, zasadnie zastosowany został art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak przedmiotu postępowania, występowała od samego początku złożenia wniosku, jednak organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym jedyną możliwość zakończenia toczącego się postępowania stanowi wyżej powołany przepis. W tym zakresie można także powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Po 217/14 (Lex nr 1460388) w którym wyraźnie zostało stwierdzone, że Zakład umarza postępowanie administracyjne w części dotyczącej składek finansowanych przez osoby ubezpieczone nie będące płatnikami składek, działając w zgodzie z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 30 u.s.u.s. Jednocześnie organ ten zasadnie nie powinien objąć tym rozstrzygnięciem należności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę powstałych w wyniku nieopłacenia powyższych składek. Bezprzedmiotowość postępowania nie dotyczy w takiej sytuacji pozostałych elementów wspomnianych składek - odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia oraz dodatkowej opłaty. W niniejszej sprawie przedmiotem umorzenia nie były odsetki za zwłokę. W tym zakresie organ wydał rozstrzygnięcie merytoryczne. Tym samym niezasadny jest zarzut przedstawiony w punkcie 1 skargi. Strona skarżąca w punkcie 2 zarzutów podniosła, że organ naruszył art. 28 ust. 3a u.s.u.s. poprzez uznanie, że w stosunku do strony skarżącej nie występuje całkowita nieściągalność. Zapewne stronie skarżącej chodziło o art. 28 ust. 3 u.s.u.s., który określa przypadki całkowitej nieściągalności. Organ nie stosował przy tym w ogóle ust. 3a, tym samym nie mógł dokonać jego błędnej wykładni a tym bardziej niewłaściwie zastosować, skoro go nie stosował. Na brak możliwości zastosowania tego przepisu w stosunku do osób prawnych zwrócił między innymi uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011r. (sygn. akt II GSK 583/10 – LEX nr 1081596) stwierdzając, że osoba prawna nie spełnia warunku koniecznego do zastosowania art. 28 ust. 3a u.s.u.s., tzn. warunku bycia równocześnie płatnikiem i ubezpieczonym. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł.) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.