I SA/Kr 1582/12

Sygn. akt I SA/Kr 1582/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "S.Z." S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - W dniu 3 lipca 2008 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy S. Z. (akcjonariuszem), jako pożyczkodawcą, a "S. Z." S.A. z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", jako pożyczkobiorcą, w kwocie 1.944.896,58 zł. Udzieloną pożyczkę zakwalifikowano jako zmianę umowy spółki i w dniu 22 września 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC–3, wykazując w niej podatek należny oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.724 zł. Podatek w zadeklarowanej wysokości został przez Spółkę zapłacony. W dniu 27 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji PCC–3. We wniosku poinformowano, że przedmiotowa nadpłata powstała w następstwie nieprawidłowego naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej od udziałowca. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczki udzielonej Spółce przez jej akcjonariusza S. Z. dnia 3 lipca 2008 r. Decyzją znak [...] z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawcą). Zdaniem organu I instancji w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza, pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją znak [...] z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a jej akcjonariuszem S. Z. (pożyczkodawca). Rozpatrując złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji powtórzył, że w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym korekta deklaracji złożona przez Spółkę, w której nie wykazano należnego podatku z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, nie znajduje uzasadnienia. Organ wskazał również, że argumentacja Spółki w zakresie oceny niezgodności przepisów krajowych z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. UE L 249, s. 25) – dalej jako "Dyrektywa 69/335", nie może być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie; organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną. W złożonym odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie podatku kapitałowego niezgodnego z jej przepisami oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika. Decyzją znak [...] z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Organ podał, że zobowiązanie wynikające z deklaracji (w tym przypadku ze złożonej korekty) jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał postępowanie organu I instancji polegające na uprzednim – przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu 3 lipca 2008 r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. W świetle przytoczonych przepisów organ odwoławczy uznał, że pożyczka udzielona Spółce przez jej akcjonariusza w dniu 3 lipca 2008 r. stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona, czego konsekwencją jest jej ostateczność. Do decyzji strony należy skorzystanie bądź nie ze środków zaskarżenia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą, odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeżeli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w ostatecznej korekcie deklaracji podatkowej strona skarżąca określiła wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie "0 zł". Dlatego też organ I instancji zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Jednakże to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji. Zatem zarzuty podatnika w tym zakresie powinny być przedmiotem zaskarżenia decyzji wymiarowych, a nie decyzji w sprawie nadpłaty. Organ odwoławczy podniósł, że w sensie merytorycznym jest związany ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zmiany umowy spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki. A skoro zaskarżona została wyłącznie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, mająca charakter wtórny wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, organowi odwoławczemu pozostaje utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydanej po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, orzeka wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu I instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł określona została ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z tym uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych wskutek zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki zawartej z akcjonariuszem w dniu 3 lipca 2008 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzuciła jej: 1. rażące naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedmiotem odwołania skarżącej było jedynie rozstrzygnięcie objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty, 2. nierozstrzygnięcie o istocie sprawy – zakwestionowaniu przez skarżącą pominięcia przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariusza, 3. rażące naruszenie art. 122 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, albowiem nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, a to sprawy dotyczącej orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a przez to nie są dopuszczalne wywody organu odwoławczego, iż decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, uznając, że wiąże go ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru. Takie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 127, i uznanie, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy objętej odwołaniem, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uzasadnieniem faktycznym i prawnym powołującym się na ostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe, 2. poprzez naruszenie art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wskazanie i ocenę przepisów prawa, które w sprawie mają lub mogą mieć zastosowanie, podczas gdy w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dodatkowo podniesiono, że organ I instancji po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł. Zdaniem organu decyzja wydana przez organ I instancji w sprawie nadpłaty niewątpliwie winna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została bardzo dokładnie uzasadniona zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Od decyzji tej strona skarżąca nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna, a więc podatnik przyjął merytoryczne jej uzasadnienie. Natomiast organ odwoławczy rozpatrzył tylko złożone odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a w decyzji tej orzeka się wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trybie art. 75 § 4 konieczne jest tylko jego zweryfikowanie, a nie szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, które ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie nadpłaty. Podkreślono, że niewniesienie odwołania od decyzji wymiarowej nie może spowodować powielania uzasadnienia z tej decyzji w decyzji o nadpłacie podatku wydanej w drugiej instancji. Zwrócono również uwagę, że decyzja w II instancji została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy co obie decyzje w I instancji. Organ wskazał, że w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty posłużył się zwrotem, iż decyzje w sprawie nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych, albowiem sformułowanie to przyjęto w orzecznictwie, w którym akcentuje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty i ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 października 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10, w którym Trybunał uznał, iż art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania tego podatku. Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 223/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie przepisów postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasadę dwuinstancyjności przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy w postępowaniu odwoławczym, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Także uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do przeprowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (określającego wysokość zobowiązania podatkowego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postrzega skutki, jakie na sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tzw. wymiarowa). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty ma charakter wtórny i zależy od rozstrzygnięcia wymiarowego, albowiem "brak podstaw prawnych do uznania wyższości rozstrzygnięcia wymiarowego nad rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty", nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Na odmienną relację tych postępowań (brak "równorzędności") wskazuje wprost art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on o zakazie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, z których jednolicie wynika, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd drugiej instancji wskazał, iż skoro rzeczą organu odwoławczego było jedynie skontrolowanie, czy strona skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można podzielić argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niemerytoryczne rozstrzygnięcie odwołania. Tym samym nietrafne były też rozważania WSA w Krakowie odnośnie niewłaściwego uzasadnienia decyzji z dnia 21 kwietnia 2010 r. Uzasadnienie to w pełni odpowiada standardom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie mógł zawrzeć rozważań dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego określonego wcześniej ostateczną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając ponownie skargę, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia relacji pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wynika uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Oczywistym jest, że aby stwierdzić występowanie nadpłaty, organy skarbowe mają uprawnienie do weryfikacji prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku. Ponadto, w myśl przepisu art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że organ podatkowy wszczął z urzędu w dniu 10 grudnia 2009 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z pożyczką udzieloną Spółce przez jej akcjonariusza. Impulsem do wszczęcia tego postępowania było złożenie w dniu 27 listopada 2009 r. przez Spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.724 zł wraz z jednoczesną korektą deklaracji PCC–3. W tym stanie rzeczy organ I instancji mógł badać w pierwszej kolejności zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 79 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są niezgodne ze stanem faktycznym. W przedmiotowej sprawie organ dokonał ustalenia wysokości zobowiązania w związku z dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektą deklaracji PCC-3. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna w myśl art. 128 O.p. i co za tym idzie, w praktyce przesądziła o braku nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli podatnik nie zgadzał się z decyzją wymiarową, winien był złożyć od niej odwołanie. Podważenie decyzji wymiarowej było bowiem konieczne dla podważenia - będącej jej konsekwencją - decyzji w sprawie nadpłaty. Mając na względzie powyższe, nieuzasadniony jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 122, art. 122 i art. 21 § 3 O.p. Rozpatrywane zagadnienie było niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania judykatury. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku, w sytuacji, gdy została wydana decyzja wymiarowa, jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń (por. wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 468/08, wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 148/08, wyrok WSA we Wrocławiu III SA/Wr 610/09, wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 565/08, wyrok WSA w Opolu I SA/Op 157/11). Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06 stwierdzono: "Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną." Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut nierozstrzygnięcia o istocie sprawy. Jak stwierdził NSA w niniejszej sprawie: "Skoro rzeczą organu odwoławczego było jedynie skontrolowanie, czy strona skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można podzielić argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niemerytoryczne rozstrzygnięcie odwołania". Biorąc pod uwagę fakt wydania w tej sprawie decyzji wymiarowej (która stała się ostateczna), organ nie był zobowiązany w decyzji dotyczącej nadpłaty do rozstrzygania na nowo argumentów strony dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.