I SA/Kr 160/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu 16 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-1.603.2.1.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę 1.1. H. sp. z o.o. – nazywana dalej "Spółką", reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji tego organu z 19 stycznia 2024 r. (nr 358000-COP2.603.4.2024) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Wniosek został złożony 4 października 2024 r. (data nadania w urzędzie pocztowym, k. 1 akt podatkowych). W motywach wniosku strona wyjaśniła, że powyższa decyzja została uznana za doręczoną na skutek podwójnego awizowania "na rzekomy adres spółki". Dalej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez adwokata Ł. G. działającego w imieniu strony. Pełnomocnik ten w wyniku omyłki usunął pełnomocnictwo ogólne z portalu podatkowego. Pomyłka ta wynikała z tego, że dysponowała on zarejestrowanymi pełnomocnictwami ogólnymi dla Spółki oraz spółki o podobnej firmie, tj. "H.1". Ponadto obie spółki miały siedziby pod tym samym adresem. Stąd też czynność usunięcia pełnomocnictwa należało potraktować jako złożenie oświadczenia pod wpływem błędu. W konsekwencji decyzja zamiast do pełnomocnika została skierowana na wskazany adres Spółki w G. Tyle tylko, że nie mogła zostać pod tym adresem skutecznie doręczona, ponieważ nie prowadziła ona w tym miejscu działalności. Spółka zajmowała lokal pod wskazanym adresem w G. do 31 grudnia 2020 r., później zaś nie miała do niego dostępu z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu. O fakcie wydania decyzji z 19 stycznia 2024 r. oraz jej skierowaniu na adres w G. Spółka prokurent Spółki Ł. K. dowiedział się z postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym dopiero 27 września 2024 r. Decyzja ta została załączona do pisma złożonego przez stronę powodową, tj. Prokuratorię Generalną. Wskazując na art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej jako "O.p.") pełnomocnik Spółki wywodził, że z uwagi na powyższe w sprawie nie było podstaw, aby przyjąć fikcję doręczenia decyzji. Pismo nie może zostać uznane za doręczone, jeżeli zostanie skierowane na niewłaściwy adres – tak jak miało to miejsce w sprawie. 1.2. Postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. (nr 1201-IOP2-1.603.2.1.2024) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśniając swoje stanowisko organ zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, bazie REGON oraz wykazie podatników VAT, siedziba Spółki wciąż znajduje się pod wskazanym adresem w G. Ponadto w momencie nadania decyzji o odmowie wznowienia postępowania z 19 stycznia 2024 r. Spółka nie miała pełnomocnika. Adwokat, który podpisał wniosek o wznowienie postępowania, był ujawniony jako jej pełnomocnik w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych do 21 listopada 2023 r. Odnosząc się do złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokumentu wypowiadającego Spółce umowę najmu lokalu w G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że na etapie postępowania w sprawie wznowienia organ nie miał obowiązku badania, gdzie faktycznie znajduje się siedziba Spółki. W tym względzie mógł kierować się danymi zawartymi w rejestrach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił także uwagę na kryterium winy, jako elementu decydującego o możliwości zastosowania art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu, Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania. Fakt omyłkowego wypowiedzenia pełnomocnictwa nie dowodzi braku winy Spółki. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom strony, że o fakcie wydania decyzji z 19 stycznia 2024 r. dowiedziała się dopiero 27 września 2024 r. Równocześnie bowiem Spółka twierdzi, że informację o tym, że w sprawie wydano decyzję o odmowie wznowienia postępowania dowiedziała się z korespondencji z sądem powszechnym. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty naruszenia: - art. 162 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie w złożeniu odwołania od decyzji nastąpiło bez jej winy, a sam wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji; - art. 150 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do wypełnienia wszystkich określonych w przepisie warunków formalnych co skutkuje przyjęciem fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art 150 § 4 O.p. a w konsekwencji wadliwe uznanie, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania została skierowana na właściwy adres i skutecznie doręczona skarżącej; - art. 138 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezłożenie wniosku przez organ o ustanowienie kuratora dla strony w sytuacji gdy Spółka nie posiada zarządu, a dotychczasowy pełnomocnik zgłosił wypowiedzenie pełnomocnictwa; - art. 138m § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ dla strony pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd w sytuacji gdy Spółka nie posiada organów powołanych do reprezentacji, a nadto istnieje realna niemożność wskazania właściwego adresu strony; - art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umożliwienia stronie czynnego udziału w sprawie, a to z uwagi na fakt, iż organ w momencie wypowiedzenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika winien zweryfikować czy Spółka zdolna jest do działania w sprawie, czy posiada organ uprawniony do reprezentacji, a nadto jaki jest właściwy adres Spółki; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie skarżonego postanowienia z naruszeniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, polegającymi na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechaniu przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalanie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a to zaniechanie przesłuchania świadka Ł. G. oraz Ł. K. oraz nieuwzględnienie, iż brak jest winy po stronie skarżącego w uchybieniu terminowi na złożenie odwołania od decyzji – albowiem spółka nie miała wiedzy o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a sama decyzja była kierowana na adres pod którym spółka nie prowadziła już działalności - vide umowa o wypowiedzeniu umowy najmu lokalu; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiorczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do przywrócenia skarżącej terminu na złożenie odwołania od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze znalazł się także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Ł. G. na okoliczność odwołania pełnomocnictwa, braku poinformowania strony o tym fakcie, okoliczności złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz "przyczyn wysłania". 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa została zainicjowana wnioskiem Spółki przewidzianym w art. 162 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem odpowiedniej czynności procesowej (art. 162 § 2 O.p.). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem przesłanki braku winy, należy oceniać ją w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można zatem mówić wyłącznie, wówczas gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony, a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu. Obowiązek strony do dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07). W klauzuli należytej staranności, która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, którymi się posługuje przy prowadzeniu swoich spraw. Nie można przyjąć braku winy w uchybieniu terminu przez podmiot, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje (por. wyroki NSA: z 25 października 2011, sygn. akt II FSK 731/10; 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2003/15). Przeszkodą uzasadniającą przywrócenie terminu może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu. Ciężar wykazania, że zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej spoczywa na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest tutaj uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, ale jego zadaniem jest przekonanie organu o prawdziwości graniczącej niemalże z pewnością, co do formułowanych twierdzeń we wniosku o przywrócenie terminu. Aby uprawdopodobnić brak winy, strona postępowania powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. 3.3. Z argumentacji strony skarżącej zawartej we wniosku wynika, że zasadniczym powodem, ze względu na który Spółce nie można było przypisać winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania było działanie jej profesjonalnego pełnomocnika – adwokata Ł. G. Złożył on wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 30 czerwca 2021 r. Następnie zaś, jak podnosi Spółka, na skutek omyłki usunął udzielone mu pełnomocnictwo ogólne z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. W konsekwencji czego nie powiadomił o tym fakcie Spółki, a decyzja wydana na skutek wspomnianego wniosku została skierowana nie do pełnomocnika, tylko bezpośrednio do Spółki. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że omyłkowe wypowiedzenie pełnomocnictwa przez adwokata nie może być uznane za okoliczność wyłączającą winę strony w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Wszak był on profesjonalnym pełnomocnikiem, od którego można wymagać prowadzenia spraw swoich klientów z właściwą dla adwokatów ostrożnością. W stosunku do adwokata należy stosować podwyższony miernika staranności, a równocześnie pamiętać należy, że skutki prawne działań i zaniechań pełnomocnika obciążają reprezentowaną przez niego stronę. Stąd też fakt nawet omyłkowego wypowiedzenia pełnomocnictwa nie usprawiedliwia Spółki w kontekście czynności procesowej, jaką jest terminowe złożenie środka odwoławczego. Adwokat powinien był bowiem prowadzić sprawy Spółki tak, aby uniknąć tego rodzaju błędów, a ewentualnie dostrzec je odpowiednio wcześniej i zawiadomić o nich swojego byłego mocodawcę. Stąd też również brak wiedzy Spółki o wykreśleniu pełnomocnictwa ogólnego z rejestru nie oznacza braku winy uzasadniającego przywrócenie terminu na zasadach przewidzianych w art. 162 O.p. W konsekwencji, w tym stanie rzeczy, skoro w rejestrze pełnomocnictw ogólnych nie widniał dalej adwokat Ł. G., właściwym sposobem doręczenia decyzji było skierowanie jej na adres Spółki. 3.4. W związku z powyższym negatywnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zakresie dotyczącym nieprzesłuchania przez organ Ł. G. oraz Ł. K. (prokurenta). Spółka zgłosiła bowiem wniosek o przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność dowiedzenia się przez nią o odwołaniu pełnomocnictwa oraz braku poinformowania strony o usunięciu pełnomocnictwa z systemu podatkowego. Tymczasem z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ okoliczności tych nie zakwestionował. Stwierdził jedynie, że we wniosku nie wskazano "żadnych racjonalnych okoliczności świadczących o braku winy w dochowaniu terminu. Za takie nie można bowiem uznać faktu, iż powołany przez Spółkę profesjonalny pełnomocnik Ł. G. wypowiedział stosunek pełnomocnictwa omyłkowo, nie informując jednocześni Spółki o tej czynności" (s. 4 postanowienia). Organ przyjął zatem, że wykreślenia pełnomocnictwa było efektem błędu, ale oceniając ten fakt doszedł do wniosku, iż nie oznacza on braku winy samej Spółki. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Ł. G., tak jak wnosi o to pełnomocnik Spółki w skardze, jest zatem raz – że zbędne, dwa – że niedopuszczalne. Stan faktyczny sprawy ustala bowiem organ, a sąd administracyjny ocenia jedynie prawidłowość tych ustaleń. Stąd też postępowanie dowodowe w procedurze sądowoadministracyjnej zostało ograniczone do uzupełniających dowodów z dokumentów, tak jak przewiduje to art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). Wypada również zauważyć, że bez względu na to, czy działania Ł. G. były wynikiem pomyłki, czy też były one świadome i przez niego zamierzone – w świetle powyższych rozważań rozróżnienie to nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem pełnomocnik, który był adwokatem, usunął swoje pełnomocnictwo z rejestru w wyniku niedopatrzenia spowodowanego zbieżnością firm spółek, które reprezentował – tego rodzaju niedopatrzenie obciąża Spółkę i wyklucza po jej stronie brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli zaś czynność ta była celowa, a adwokat nie powiadomił o tym swojego klienta, wówczas uchybienie to tym bardziej przemawia za tym, że w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o przywróceniu terminu do dokonania czynności. 3.5. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 150 § 1 i 4 O.p. w związku z nieprawidłowym doręczeniem Spółce decyzji o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, należy stwierdzić, że okoliczność ta nie mieści się w zakresie omawianej instytucji przywrócenia terminu. Przywrócenie terminu dotyczy bowiem sytuacji, w której akt administracyjny (decyzja, postanowienia) zostały skutecznie doręczone stronie. W przypadku decyzji podatkowej, co do zasady, dopiero jej prawidłowe doręczenie powoduje związanie tą decyzją organu (art. 212 O.p.). Termin do wniesienia odwołania od decyzji również liczony jest dnia doręczenia decyzji stronie i jest terminem prekluzyjnym (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że jest on określony w ustawie i nie może być przedłużony przez organ, po jego upływie czynność jest bezskuteczna. Złożenie odwołania po terminie obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast przywrócenie terminu do dokonania tej czynności możliwe jest przy spełnieniu warunków określonych w art. 162 O.p. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie w przypadku uchybienia terminu. Uchybienie to ma miejsce, gdy termin rozpoczął bieg i upłynął przed dokonaniem czynności przez stronę. Jeśli zatem termin nie rozpoczął swojego biegu, bo decyzja nie została stronie skutecznie doręczona, to nie można mówić o uchybieniu terminu, termin ten bowiem jeszcze nie biegnie. Wadliwość doręczenia decyzji nie może w związku z tym stanowić przyczyny uzasadniającej przywrócenie terminu. Pamiętać przy tym należy, że o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy rozstrzyga mocą odrębnego postanowienia. Tak też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie; postanowieniem z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione przez Spółkę odwołanie za złożone z uchybieniem terminowi przewidzianemu w art. 223 § 2 O.p. Zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane, ale niewątpliwie powiązane ze sobą w tym znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania podatkowego nie uchybiła (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 1553/22; 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1259/23; 28 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1166/24; 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 845/23). 3.6. Z tego też względu w całości należy negatywnie ocenić zarzuty naruszenia art. 138 § 3, art. 138m § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. W tym zakresie strona wywodzi bowiem, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego obowiązkiem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie było ustalenie, czy Spółka miała organy i była zdolna do prowadzenia własnych spraw. To zaś wiązało się z niemożliwością skorygowania przez nią adresu swojej siedziby, co ostatecznie doprowadziło do skierowania decyzji pod niewłaściwy adres i błędne przyjęcie, że została ona skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. Jak już było o tym mowa powyżej: zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji winno być podnoszone w skardze na postanowienie o stwierdzeniu złożenia odwołania z naruszeniem terminu, a nie we wniosku o jego przywrócenie. 3.7. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a