I SA/Kr 1605/10

Sygn. akt I SA/Kr 1605/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474, 00 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 1605/10 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 17 marca 2010 r. / data wpływu 19 marca 2010 r./ "O" Sp. z o.o. w K. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów wnioskodawcy, w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom oraz w ramach loterii promocyjnej, w której wnioskodawca występuje jako fundator nagród. Wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującej się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych, dokonującym obrotu olejami smarownymi o kodach CN 2719 19 71 – 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym / zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE/. Wnioskodawca wskazał także, iż w związku z prowadzoną działalnością zamierza dokonać :nieodpłatnego przekazania nagród, prezentów w ramach programów lojalnościowego dla swoich partnerów, nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów klientom w ramach promocji i reklamy oraz być fundatorem nagród w loterii promocyjnej zorganizowanej przez firmę, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministerstwo Finansów. Ponadto wnioskodawca poinformował, że podatek naliczony zostanie odliczony przy nabyciu tych nagród i prezentów. Powyższe zaś działania będą mieć na celu utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, jak również chęć pozyskania nowych klientów. Zapewnić także mają dalszy wzrost znajomości marki "P" przekładający się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów. Wnioskodawca podkreślił, ze dokonanie wskazanych wyżej czynności nastąpi na cele ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkować będzie z tym, że w świetle art.7 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm./, wszystkie opisane czynności nie będą podlegać opodatkowaniem od towarów i usług nawet w sytuacji , kiedy wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród i prezentów . Wnioskodawca wskazał również, ze wartość przekazanych w roku podatkowym towarów jednej osobie/partnerowi handlowemu/ w ramach programu lojalnościowego może mieścić w progu do 100,00 zł, ale także kwotę tę przekroczyć. W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1.czy przekazane przez wnioskodawcę nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach programu lojalnościowego dla jego partnerów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji , gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu? 2. czy przekazywane klientom lub potencjalnym klientom nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach promocji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu oraz podatnik nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób, o której mowa w art. 7 ust.4 pkt 1 ustawy o VAT ? 3. czy przekazane przez wnioskodawcę nagrody i prezenty w ramach loterii promocyjnej, w której wnioskodawca występuje jako fundator nagród, natomiast organizatorem loterii jest firma, która posiada stosowne zezwolenia w oparciu on przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu? Analizując treść art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 czerwca 2005 r., wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U.Nr 90 poz. 756/ wnioskodawca doszedł do wniosku , że nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów , albowiem od tej daty zmianie uległ zakres przedmiotowy opodatkowania określony w tym przepisie w stosunku do zakresu określonego w ustawie w wersji obowiązującej do dnia 31 maja 2005 r. W konsekwencji wnioskodawca stał na stanowisku, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów wnioskodawcy, promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom, loterii promocyjnej, w której wnioskodawca występuje jako fundator nagród – na cele wiążące się z przedsiębiorstwem, nawet jeżeli wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał także na stanowisku, iż nie ma znaczenia wartość nieodpłatnie przekazywanych nagród i prezentów , bowiem gdy wręczenie prezentu następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ta bowiem czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art.7 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest więc wyłączona z zakresu art.7 ust.2 ustawy o VAT przez art.7 ust 3 ustawy o VAT, a tym samym wnioskodawca nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i wyroków NSA. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej w dniu 15 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał , iż stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. W interpretacji organ w pierwszym rzędzie powołał treść art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm./, a następnie treść art. 7 ust 2, art. 7 ust.3, art. 7 ust.4 oraz 7 ust. 7 tej ustawy i odnosząc treść tych przepisów do opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów /nagród i prezentów/ w ramach programu lojalnościowego, promocji i reklamy, loterii promocyjnych, w której wnioskodawca występuje jako fundator nagród stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zd. Organu przepis art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, które podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, ze podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów z uwzględnieniem wyjątków /art.7 ust.3 ustawy o VAT/. Organ wskazał, że interpretacja art.7 ust.2 ustawy o VAT w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie można się tylko na niej opierać i aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zd. organu, koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust.3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art.7 ust.3 ustawy o VAT jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać , zd. organu, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby bowiem przyjąć iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, ze unormowanie zawarte w art.7 ust 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust.6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ /Dz.Urz.WE L Nr 145, str. 1 ze zm./, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie albo ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa. Zd. organu , z powyższego przepisu nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem; także nieodpłatne przekazanie /zbycie/ towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Organ wskazał także, iż w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz.UE L Nr 347, str. 1 ze zm./ , będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 16 tej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów; za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów , zd. organu, pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności, a tym samym dla zachowania pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych należy przyjąć taką interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw i stwierdzić, że przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw. Organ stwierdził, ze przy interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towarów przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich /cel niezwiązany z przedsiębiorstwem/, lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością /np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd./ lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności /np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu/ i to właśnie wskazuje, ze celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Reasumując organ stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki i w tej sytuacji skutki podatkowe czynności przekazania przez wnioskodawcę przedmiotowych towarów będą następujące: - gdy wartość towarów przekroczy kwotę 10 zł, w ramach programu lojalnościowego dla partnerów wnioskodawcy i wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT- wystąpi dostawa w rozumieniu ustawy o VAT /pytanie nr 1/, - gdy wartość przekazanych towarów klientów lub potencjalnym klientom w ramach promocji i reklamy przekroczy kwotę 10 zł, przy czym wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji wyżej wskazanej – wystąpi dostawa towarów w rozumieniu ustawy VAT /pytanie nr 2/, - przekazanie nagród i prezentów w ramach loterii promocyjnej, w której wnioskodawca występuje jako fundator nagród, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT /pytanie nr 3/. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lipca 2010 r. wnioskodawca domagał się zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 czerwca 2010 r. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu poprzez to , że organ nie odniósł się do powołanego we wniosku orzecznictwa, ani do naruszenia zasad określonych w art.. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że ocenił w interpretacji stanowisko wnioskodawcy stosując się do wymogów określonych w art. 14 c § 2 O.p W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "O" Sp. z o.o. , zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm./ poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, ze nieodpłatne przekazania towarów dokonywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie art.14a oraz art.120 i 121 § 1 w zw. Z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tj z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych /w tym wyroku poszerzonego składu NSA/ wydawanego w bardzo podobnych lub nawet identycznych stanach faktycznych, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację prezentowaną wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty prezentowane wcześniej w indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest uzasadniona. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54 poz. 535 ze zm./od początku jej wejścia w życie ma brzmienie , które nie było zmieniane: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. /czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 90, poz. 756/ miał brzmienie : "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" , a od dnia 1 czerwca 2005 r.:"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Zatem , jak słusznie wskazała strona skarżąca, zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności /przekazania wymienionych towarów/ z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ".. to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 06.347.1 ze zm.), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (patrz ust. 9.17.-9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 ("LEX" nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja (transpozycja) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja wystąpiła po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją." NSA stwierdził także, iż "...Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie pozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Gdy zatem porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), rezultaty tej wykładni jednak - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników." "... Spór powstały w rozpatrywanej sprawie jest wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w nich zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie spowodowałoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej aniżeli obecnie, a nie przez ich wykładnię contra legem. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług (...)." "... przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Przytoczone wyżej wywody NSA Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił w całości przyjął za własne , a podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za uzasadniony. Sąd uznał także za uzasadniony drugi zarzut skargi odnoszący się do nieuwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym z przepisów w randze ustawy, do którego stosowania zobowiązane są organy podatkowe jest art. 14a O.p. Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego do uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kwestii takiej jak rozstrzygnięta w niniejszej sprawie zapadło już szereg wyroków, dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/08 czy też wyrok poszerzonego składu NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn.akt I FPS 6/08, na uzasadnieniu którego w znacznej części opiera się uzasadnienie nin. wyroku (wszystkie publikowane w LEX lub bazie orzeczeń NSA). Zważywszy na treść art. 14a O.p. organ nie może pominąć milczeniem istnienia, mającego znaczenie w niniejszej sprawie, tak bogatego orzecznictwa sądów, a powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń kwitować stwierdzeniem, iż wyroki sądów nie są źródłem obowiązującego prawa. Twierdzenie to jest oczywiście prawdziwe, ale, jak już wskazano, organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie zaś do treści art. 152 tej ustawy Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 ustawy orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.