I SA/Kr 1605/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1605/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J.M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie podatnika w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w 2006 r. stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec, sierpień oraz listopad 2006 r., a także zawyżenie kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracjach za pozostałe miesiące 2006 r. i jednoczesne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. U źródeł tych nieprawidłowości legło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 2.958.726,77 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje, które w opinii organu nie zostały dokonane. Wystawcą tych faktur był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]., a dokumentować one miały zakup między innymi części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił J.M. – za styczeń 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 158.928 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za luty 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 163.851 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł , – za marzec 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 246.191 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za kwiecień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 267.797 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za maj 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 274.478 zł, – za czerwiec 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 306.162 zł, – za lipiec 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 203.346 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za sierpień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 171.093 zł, – za wrzesień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 206.254 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za październik 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 308.731 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł, – za listopad 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 368.171 zł, – za grudzień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 309.546 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym znalazły się zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał jednak, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 21 grudnia 2011 r., to jest z chwilą wszczęcia śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe. Co do meritum sprawy, organ odwoławczy powtórzył ustalenia zapadłe w I instancji. Wskazał mianowicie, że na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono, iż w 2006 r. J.M.prowadził działalność w zakresie sprzedaży chemii gospodarczej i przemysłowej, tj. środków myjąco – czyszczących do gospodarstw domowych i przemysłu, sprzedaży plastyfikatorów, olejów typu Castrol, Texaco, części i akcesoriów samochodowych, narzędzi i wyposażenia warsztatów samochodowych oraz opakowań jednorazowego użytku. Z zaewidencjonowanych faktur wynika, że w tymże 2006 r. zakupił towarów o łącznej wartości 14.550.533,90 zł, w tym podatek VAT w kwocie 3.201.113,87 zł. Głównym kontrahentem była firma [...] Wartość obrotów z tytułu dostaw towarów handlowych przez tę firmę wynosiła kwotę netto 13.448.756,72 zł, podatek VAT 2.958.726,65 zł, co stanowiło ok. 92,5% wartości netto wszytkich dostaw towarów do firmy podatnika. Pozostałymi większymi dostawcami towarów do F.H.U. "[...]JM" były: T,. Polska sp. z o.o., T. W., P.H.U. "W." J.G.. Łączna wartość netto zakupów od ww. podmiotów wynosiła ok. 4% wszystkich zakupów J.M. w 2006 r. Organ ustalił również, że w 2006 r. firma podatnika zatrudniała 6 osób, w tym jedną na stanowisku pracownika fizycznego. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT. Skorzystanie z niego pozwala na określenie zobowiązania podatkowego jako stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów za dany okres rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego, wynikającą z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ wskazał jednak, że uprawnienie to może podlegać wyłączeniu z mocy prawa. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy). W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje tylko wtedy, gdy wystawiona faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca. Oznacza to, w opinii organu, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Reasumując, faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Organ wskazał, że tezy te potwierdzają także regulacje unijne. W tym celu przywołał stosowne regulacje VI Dyrektywy oraz zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE, powołał się nadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Konstatując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą, ani też podatnikiem podatku VAT w zakresie objętym spornymi fakturami, co wynika z wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. nr [...]na mocy której określono M. P. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach. Dalej organ wskazał, że w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania zgromadzono materiał dowodowy w postaci m. inn. protokołów przesłuchań w charakterze świadków M. P. (z dnia 18 marca 2011 r.) oraz J.Ś. (z dnia 15 lutego 2011 r.), protokołu przesłuchania Z. M. – właściciela firmy FHU " (z dnia 17 lutego 2011 r.), R. M. – właściciela firmy PHU . M.(z dnia 17 marca 2011 r.), protokołu przesłuchania podatnika z dnia 28 kwietnia 2011 r. Do akt sprawy włączono nadto materiały zebrane przez organ skarbowy w toku prowadzonego w firmie M.. postępowania kontrolnego nr [...]w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2006 r., w tym protokoły przesłuchania pracowników S.Sp. z o.o. w osobach A. S. z dnia 17 maja 2011 r. oraz M. J. z dnia 5 lipca 2011 r., przeprowadzono również czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego. Z tego materiału dowodowego wynika, że M. P. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. złożył dopiero w dniu 15 marca 2007 r., a następnie w 2008 i 2010 r. złożył korekty tych deklaracji. Zarówno pierwotne deklaracje, jak i korekty były tzw. deklaracjami zerowymi, w których nie wykazał on obrotu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku należnego. Nie zostały też w nich ujęte zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony. Za wymieniony okres nie zostały również złożone deklaracje PIT-36 oraz PIT-5. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do M. P. nie przedłożył on żadnej ewidencji księgowej i rejestrów. Dopiero po wezwaniu ze strony organu jego pełnomocnik przedłożył rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. z wyjaśnieniem, że rejestry te sporządził w trakcie postępowania kontrolnego, na podstawie dostarczonych przez właściciela M.dokumentów źródłowych. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo omówił kwestie związane z prowadzeniem działalności przez M. P. i zwrócił uwagę, że wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów a wartością ich dalszej odsprzedaży, a rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. M. P. nie był również w stanie wskazać dostawców towarów, ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Dostawcami poszczególnych towarów do firmy M. miały być firmy S. Sp. z o.o. "K.i F.H.U. "J." Z.M.. Organ ustalił, że brak jest jakichkolwiek zapisów i dokumentów księgowych na okoliczność dostaw od tych firm. Dodatkowo wskazano na fakt powiązań biznesowo – towarzyskich pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami. Podatnik oraz M. P. byli w badanym okresie byli członkami zarządu spółki S. i udziałowcami, właściciel firmy "K." początkowo zatrudniony był w spółce S., zaś Z. M. jest bratem podatnika J. M.. Organ podkreślił również, że podatnik J.M. dokonał zakupów w firmie M. P. za prawie 16 milionów złotych, podczas gdy była to firma jednoosobowa, dysponująca magazynem o powierzchni zaledwie 32 m2, nie dysponująca środkami trwałymi i posługująca się w działalności gospodarczej jedynie samochodem ciężarowym O. z przyczepką użytkowaną na podstawie umowy leasingu, który to pojazd nie mógł służyć do transportu tak dużej ilości towaru o takim rozdrobnieniu rodzajowym. Okoliczności działania M. P. w ramach firmy M. odbiegają od jakichkolwiek standardów prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza na taką skalę (w 2006 r. rozmiary dokonywanej sprzedaży brutto przekraczać miały kwotę 20 milionów zł). Organ przeanalizował nadto przepływ środków pieniężnych na rachunkach M. P. i ustalił, że na rachunek firmowy wpływały głównie pieniądze od firmy podatnika, ale mogły one jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. Tymczasem w części środki te posłużyły do sfinansowania własnych wydatków rodziny M. P., a w części przekazywane były na rachunki innych powiązanych z podatnikiem oraz M. P. osób. W zdecydowanej jednak większości zostały przelane na rachunek prywatny M. P. i jego żony, a następnie wypłacone w formie gotówkowej. Właściciel M. nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców, w tym podatnika. Stąd też organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.P. na rzecz J.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 14 maja 2012 r. skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego – według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powinien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że nie był zawiadomiony o wszczęciu z dniem 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niniejszym postępowaniem. Okoliczność ta w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, odniosła skutek w postaci braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny powoływanej przez organ odwoławczy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przyznając, że w świetle powołanego przez skarżącego wyroku TK, wszczęcie postępowania karnego nie mogło odnieść w niniejszej sprawie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W sprawie doszło natomiast do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wobec zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne), o którym zawiadomiono podatnika. Organ wniósł jednocześnie o dopuszczenie dowodu na okoliczność przerwania biegu przedawnienia z następujących dokumentów zalegających w tomach VIII i IX akt administracyjnych: – wniosek UKS o dokonanie zabezpieczenia majątkowego z dnia 28 października 2011 r., – decyzja NUS o zabezpieczeniu na majątku z dnia 10 listopada 2011 r., – decyzja Dyrektora IS z dnia 7 lutego 2012 r., – zarządzenie zabezpieczenia z dnia 18 listopada 2011 Nr 4420/1/11, – zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego z dnia 23 listopada 2011 r. wraz z potwierdzeniami odbioru odpowiedź z banku z dnia 26 stycznia 2012 r., – tytuły wykonawcze z dnia 13 grudnia 2011 r. i z dnia 13 lipca 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., – protokół zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 21 grudnia 2011 r., – zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru, – odpowiedź z banku z dnia 14 marca 2012 r., – zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 31.05.2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru, – odpowiedź z banku z dnia 5 lipca 2012 r., – tytuł wykonawczy z dnia 13 lipca 2012 r. za grudzień 2006 r., – protokół zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 31 lipca 2012 r., – pismo Dyrektora UKS z dnia 7 grudnia 2011 r. nr UKS [...] – postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 13 grudnia 2011 r. Nr PPM 111-30/11 wraz z potwierdzeniem odbioru, – zażalenie na postanowienie z dnia 13 grudnia 2011 r. Nr [...] – odpowiedź na zarzuty, – zawiadomienie z dnia 23 marca 2012 r. Sądu Rejonowego o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej, – arkusz odwoławczy, – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2012 r. Nr [...] Dodatkowo na rozprawie w dniu 20 lipca 2013 r. skarżący podniósł, że nie miał wiedzy, iż jego kontrahent nie prowadził należycie dokumentacji księgowej. Ponadto podkreślił, że towar faktycznie został przez niego nabyty i znajdował się w magazynie, co zostało stwierdzone przez organy skarbowe. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedkładanego rejestru dokumentów magazynowych. Postanowieniem Sądu z tego samego dnia wnioski dowodowe obu stron zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12 uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje organu I instancji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. Na wstępie podniósł, że niezasadny był zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W ocenie sądu I instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło zasady postępowania określone w art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie podjęły one bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadziły prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych w istocie streściły przebieg postępowania prowadzonego wobec M.P. – kontrahenta skarżącego będącego podmiotem wystawiającym zakwestionowane faktury. Organ podatkowy skupił się w omawianym zakresie na braku dokumentacji pozwalającej na ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktycznego rozmiaru zakupów dokonywanych przez kontrahenta w 2006 r., niewskazanie przez niego dostawców sprzedawanych przez siebie towarów czy zakupie towarów w punktach detalicznych, oraz na braku odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na dokonywanie takiej sprzedaży. W szczególności jednak organ przyznał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.P. wynikało z faktu, że osoba ta nie mogła w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiadać towaru i nie mogła rozporządzać nim jak właściciel, a co za tym idzie, nie mógł on dokonać jego dostawy na rzecz skarżącego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dokonały w istocie kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącego, ale oceniły w sposób generalny stosunki gospodarcze między tymi podmiotami. Tymczasem doświadczenie życiowe podpowiada, że nawet jeśli całokształt wykazywanych stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odpowiada prawdzie, to nie można wykluczyć, by zgodna z prawdą była część transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe nie uwzględniły w swoich ustaleniach tej okoliczności, kwestionując w pełni wymianę handlową pomiędzy podmiotami, co do których zrodziły się wątpliwości. Zdaniem sądu I instancji zabrakło w sprawie ustaleń faktycznych odnoszących się do skarżącego. Istotne jest to zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie jest świadomy ewentualnych nadużyć podatkowych. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz na wyroki krajowych sądów administracyjnych. Podniósł, że w orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W świetle tego stwierdził, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona rozważań dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rozliczania zakwestionowanych faktur. Tymczasem okoliczność ta, jako mająca istotne znaczenie dla sprawy, wymaga udowodnienia w toku postępowania podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż z akt postępowania nie wynika, by stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że kontrahent skarżącego nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Z postępowania prowadzonego w stosunku do niego wynika jedynie, że nie mógł dysponować towarami, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak automatycznie, że towarów takich nie posiadał poza taką działalnością. Zdaniem sądu I instancji ustalenia dotyczące tego kontrahenta powodują konsekwencje podatkowe jedynie w stosunku do niego. Nie można ich pominąć w trakcie postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, lecz nie mogą one mieć bezwzględnie wiążącej mocy i w sposób bezwzględny determinować wyniku postępowania wobec skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. organy podatkowe nie mogły odmówić skarżącemu prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że w innym postępowaniu zostało ustalone, iż jego kontrahent wystawił zakwestionowane faktury, nie będąc podatnikiem VAT i w konsekwencji określono mu wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji odniósł się też do streszczenia przez organ odwoławczy zeznań składanych przez skarżącego (k: 28-31), zeznań R.M. – kontrahenta skarżącego (k: 31-33), Z.M. (k: 34-35). Po dokonanym streszczeniu, organ wskazał, że na ich podstawie nie ujawniono żadnych dowodów przeciwko wydanej w stosunku do M.P. decyzji określającej podatek na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu konstatacja ta jest zastanawiająca, gdyż wynika z niej, że jedynym celem prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania, było potwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji w innym postępowaniu. Działanie takie uznał za niedopuszczalne. Celem prowadzonych w konkretnym postępowaniu czynności wyjaśniających, jest bowiem ustalenie stanu faktycznego dotyczącego tego konkretnego postępowania. Tymczasem organy podatkowe po streszczeniu wyżej wskazanych zeznań nie wskazały, jaki stan faktyczny na ich podstawie ustaliły, lecz odniosły się do innego postępowania. Również i to potwierdza tezę, że organy nie prowadziły badania, czy przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, lecz przyjęły założenie, że skoro w innym postępowaniu stwierdzono, że kontrahent skarżącego ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to już z tego faktu wynika, że skarżący nie ma prawa do dokonania odliczenia. Sąd I instancji stwierdził też, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że jedyny ustalony fakt stanowi decyzja wydana wobec kontrahenta. Organy nie ustaliły jednak, czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały, czy też nie zostały dostarczone faktycznie przez kontrahenta skarżącemu. Nie zostało ustalone też, czy zapłata dokonywana przez skarżącego kontrahentowi, stanowiła zapłatę za te towary. Wskazano przy tym, że skarżący podniósł, iż nabył towary od tego kontrahenta, posiadał je, po czym zostały one zbyte. W omawianym zakresie zignorowano jednak inicjatywę dowodową skarżącego w zakresie dokumentacji magazynowej, która mogłaby stanowić podstawę do ustalenia, czy skarżący objął posiadanie towarów, których zakupy zostały stwierdzone fakturami. Ponadto zdaniem tego Sądu organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań J. M. i T. Z., którzy mieli zeznać, że odbierali towary z firmy kontrahenta. Organy nie przeprowadziły również postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący zbył te towary. Za niewyjaśnioną uznał Sąd także okoliczność związaną z zapłatą przez skarżącego określonych kwot na rzecz M.P.oraz dokonanych następnie przepływów z konta tego kontrahenta. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 2016/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, iż w niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 2016/13, dlatego zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obecnie orzekający Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Najdalej idącym zarzutem skarżącego, był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł bowiem, że nie był zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności przyznać skarżącemu rację, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa. Jak wynika bowiem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, test konstytucyjności przechodzi tylko taka wykładnia omawianego przepisu, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego odnosi skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia wyłącznie, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego. Tymczasem – co pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest bezsporne – skarżący przed dniem 31 grudnia 2011 r. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym określanym zaskarżoną decyzją. Wobec tego, interpretując art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w sposób zgodny z Konstytucją RP, należy uznać, że nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia w analizowany sposób. Naruszenie prawa, polegające na uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji przerwania biegu przedawnienia w sposób odmienny od powyżej zaprezentowanego, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i wobec tego nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Wynika to z faktu, że jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w sprawie doszło jednak przerwania biegu terminu przedawnienia, a to w związku z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazał organ podatkowy, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego – wierzytelności z rachunku bankowego – zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 listopada 2011 r. Obejmowało ono należności zabezpieczone w kwocie 4.443.557 zł z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 (zarządzenie zabezpieczenia nr [...]z dnia 18 listopada 2011 r.). Zawiadomienie to zostało skarżącemu doręczone skutecznie w dniu 2 grudnia 2011 r. (tom IX akt administracyjnych, k. 9). W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego (zob. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10, z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2053/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy, przekształcenie to nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011 r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Zatem bez względu na okoliczność, czy skarżącemu doręczono tytuły wykonawcze, w dniu 13 grudnia 2011r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a w konsekwencji – wobec treści art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako, że przepis ten stanowi, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego, po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które w dacie jej wydania nie uległo jeszcze przedawnieniu. W tej materii zatem Sąd w całości akceptuje argumentację, jaka znalazła się w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1347/12, a która nie była przedmiotem kontestacji skarżącego. Odnosząc się zatem do meritum sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Okoliczność tę potwierdził również NSA w cytowanym wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 2016/13, w którym Sąd II instancji odniósł się szczegółowo do kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Przede wszystkim powtórzyć należy za NSA, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż wobec kontrahenta skarżącego – M. P. wydano decyzję, z której wynika, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest stwierdzono, że były to tzw. puste faktury. Decyzja ta ma nie tylko walor ostateczności, ale i prawomocności, bowiem wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1073/13 została oddalona skarga kasacyjna M. P. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 784/12 oddalającego jego skargę na przedmiotową decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Przy czym NSA zauważył, że organy w toku postępowania poczyniły ustalenia w stosunku do skarżącego nie tylko na podstawie tej decyzji, ale podjęły także szereg innych czynności dla ustalenia prawnopodatkowej podstawy rozstrzygnięcia. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów na to, aby M.P. dysponował towarami, będącymi przedmiotem fakturowania do firmy skarżącego. Zasadnie także organy uznały za niewiarygodne i nieprzystające do skali przeprowadzonych transakcji wskazywane przez strony źródła zakupu towarów. Biorąc pod uwagę, że wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez M. P. na rzecz skarżącego w 2006 r. wyniosła w ogólnej wartości dostaw do skarżącego 92,69 %, słuszne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego kontrahenta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. M. P. w ogóle nie prowadził księgowości firmy M., to jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, spisów natury, a w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. Niewiele pamiętał swoich dostawców, tłumacząc to brakiem dokumentów księgowych. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, M. P. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. złożył dopiero w dniu 15 marca 2007 r., a następnie w dniach 29 lutego 2008 r. oraz 8 kwietnia 2010 r. złożył korekty tych deklaracji. Zarówno pierwotne deklaracje, jak i korekty były tzw. deklaracjami zerowymi, w których nie wykazał on obrotu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym podatku należnego. Nie zostały też w nich ujęte zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony. Za wymieniony okres nie zostały również złożone deklaracje PIT-36 oraz PIT-5. Organ odwoławczy uznał zatem prawidłowo, że okoliczności działania M. P.: "w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartości brutto w 2006 r. przekraczać miała kwotę 20 mln PLN, wskazywałyby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza". Tymczasem z niepodważonych ustaleń organów wynika, że M. P.w ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników. Poza pomieszczeniem o pow. 32 m2 nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, korzystał z samochodów, które mimo rejestracji jako ciężarowe, nie mogły służyć do transportu takiej ilości i rodzaju towarów. Zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności wskazują również, iż wbrew twierdzeniom stron, w 2006 r. firma M.P. w rzeczywistości nie nabywała od towarów ani od spółki S.sp. z o.o., w której udziałowcami i członkami zarządu był skarżący i M. P., ani od innych niezidentyfikowanych dostawców. Organy podatkowe słusznie stwierdziły zatem, że M. P. w ramach prowadzonej działalności i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Zwróciły zasadnie uwagę na to, że wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów a wartością ich dalszej odsprzedaży, zaś rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. M. P. nie był również w stanie wskazać dostawców towarów, ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Ponadto, organy wskazały, że sposób prowadzenia przez skarżącego ewidencji magazynowej, nie pozwalał na stwierdzenie, że towary w rzeczywistości pochodziły od firmy M.Z wyjaśnień przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego wynikało, że w związku ze stosowanym w 2006 r. informatycznym systemem gospodarki magazynowej, w firmie nie były tworzone, ani też przechowywane własne, a także obce dowody obrotu magazynowego, takie jak "Przyjęcie z zewnątrz Pz", "Wydanie zewnętrzne Wz". Sam skarżący w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 kwietnia 2011 r. zeznał natomiast, że w miarę potrzeb wystawiane były w jego firmie dowody Wz i Pz, aczkolwiek nie do wszystkich zakupów i dostaw. Poza przytoczeniem powyższych ustaleń, organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadka m.in.: M. P. – głównego wystawcę faktur dla firmy skarżącego; Z. M. – pełnomocnika firmy skarżącego i zarazem kontrahenta firmy skarżącego; R.M. – pracownika i zarazem kontrahenta firmy skarżącego; w charakterze strony przesłuchano skarżącego. Przeprowadzono też czynności sprawdzające u innych kontrahentów skarżącego, w tym nabywców jego towarów: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", "LK" L. K., J. H. F.H.U. "J." Z. M., T. J. Ś. oraz w S. sp. z o.o. Organy podatkowe przeanalizowały nadto obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta, jak i osób z nimi związanych. Organ I instancji wskazał, że powiązanie zapłat za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez firmę M.P. na rzecz firmy skarżącego nie było możliwe z uwagi na fakt, iż transfer środków pieniężnych z kontra firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się w transzach 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000 zł i 10.000 zł bez wskazania jakich faktur dotyczą. Dalsze dysponowanie pieniędzy przelanymi na rachunek firmowy M. odbywało się poprzez, w zdecydowanej większości, przelanie z rachunku firmowego na rachunek prywatny M.P. (12.853.384,02 zł), a następnie w większości wypłacenie w gotówce przez niego lub członków jego rodziny (10.873,280 zł), przelanie na rachunek prywatny żony (542.900 zł), wypłacenie na podstawie kart płatniczych, przelanie na prywatne rachunki pracownika firmy skarżącego (845.036,72 zł) i jego konkubiny (213.151,60 zł). Organy podatkowe dokonały również oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych. Organ I instancji wskazał na s. 25 decyzji, że przepływ środków pieniężnych na prywatne rachunki kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje. Na podstawie tej analizy wysnuto prawidłowy wniosek, że na rachunek firmowy M.wpływały głównie pieniądze od firmy podatnika, ale mogły one jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. Tymczasem w części środki te posłużyły do sfinansowania własnych wydatków rodziny M.P. a w części przekazywane były na rachunki innych powiązanych z podatnikiem oraz M.P. osób. W zdecydowanej jednak większości zostały przelane na rachunek prywatny M.P. i jego żony, a następnie wypłacone w formie gotówkowej. Właściciel M. nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców, w tym podatnika. Jest to zatem kolejny argument przemawiający za tym, że M.P.nie mógł posiadać towaru, który następnie miał być odsprzedany skarżącemu. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń, wbrew stanowisku skarżącego, nie mogło samo w sobie stanowić dowodu o rzeczywistym charakterze relacji między skarżącym a M.P., stwierdzenie dokonania dostaw przez skarżącego na rzecz jego dalszych kontrahentów. Wyraźnie należy bowiem podkreślić, że nie ma znaczenia w sprawie, czy towar został dalej odsprzedany przez skarżącego i że był on w posiadaniu takiego towaru. Istotne na gruncie wskazanych wyżej uregulowań podatkowych jest to, że organy ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że kontrahent wskazany jako dostawca na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadał towaru i nie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Tym samym nie mógł dokonać dostawy tego towaru. Wystawione przez niego faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Nie wystarczy bowiem wykazać, że było się w posiadaniu jakiegoś towaru, ale należy udokumentować, że pochodził on ze źródła wskazanego na fakturze. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2006 r. W tym miejscu należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy (wobec zarzutu podatnika, że nie miał świadomości nadużyć dokonywanych przez M.P.) Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym już wiążącym tut. Sąd wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. stwierdził, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawię, to Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że M.P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że nie dysponował on zafakturowanym towarem. NSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy podkreślił, iż z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz jego kontrahenta wynika, że utrzymywali oni kontakty biznesowe i prywatne. Skarżący był współwłaścicielem spółki S. wraz z M.P.. Jednocześnie M.P. wyjaśniał, że chemię przemysłową kupował głównie w swojej spółce S. to jest w spółce, którą prowadził razem ze skarżącym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przeprowadzone w S. sp. z o.o. czynności sprawdzające wykazały, że w ewidencji księgowej tej spółki za 2006 r. brak jest jakichkolwiek zapisów oraz dokumentów za okoliczność transakcji sprzedaży towarów z grupy chemia przemysłowa na rzecz firmy M.P.. Jak stwierdził NSA, ustalenia powyższe są istotne z punktu widzenia oceny stanu świadomości skarżącego, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jego kontrahenta, w tym sposobu, w jaki M.P. wywiązywał się ze swoich obowiązków natury publicznoprawnej. Bardzo wymowne, zdaniem NSA, są w tym przedmiocie wyjaśnienia skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony dnia 28 kwietnia 2011 r. na pytanie o charakter jego znajomości z M.P. odpowiedział: "prowadziliśmy razem spółkę więc łączy nas biznes, ponadto mamy kontakty prywatne, spotykamy się, wódkę razem pijemy" (k. 388 akt sprawy – tom II). Również M.P. zeznając jako świadek zeznał: "Z J.M. znamy się od dłuższego czasu. Nasza współpraca odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania. (...) Z Panem J.M. łączy nas zarówno znajomość biznesowa, jak i prywatna (por. k. 45 akt sprawy – tom I)". Należy w tym kontekście powtórzyć za Sądem II instancji, że skoro sam skarżący i jego kontrahent, który dopuścił się nieprawidłowości, powołują się łączące ich wspólne interesy, relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie, nie może być jakiejkolwiek mowy o możliwości działania w dobrej wierze skarżącego i o tym, by mógł paść ofiarą oszustwa podatkowego. Stąd argumenty skarżącego w tym zakresie należy uznać za niezasadne. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.)