I SA/Kr 1607/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1607/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 czerwca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Wnioskiem wniesionym dnia 11 marca 2013 r. Gmina Miejska K. (dalej "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania zamiennych nieruchomości gruntowych w miejsce wypłaty odszkodowania za przejęte nieruchomości na cele publiczne. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, skarżąca podała, że ostateczną decyzją nr [...] nr [...] z dnia 29 kwietnia 2009 r. ustalona została lokalizacja drogi dla opisanej w sposób szczegółowy we wniosku, inwestycji drogowej. Decyzją tą zatwierdzone zostały również projekty podziału nieruchomości położonych w liniach rozgraniczających teren inwestycji w tym m.in. działki nr [...] na działki nr [...]o pow. 0,6440 ha (pod obiekt), nr [...] o pow. 0,0169 ha (pod obiekt) oraz nr [...] o pow. 9,6403 ha (dotychczasowy) obr. 45 jedn. ewid. [...]. Wydzielone pod obiekt działki przeszły z mocy prawa na rzecz skarżącej w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 687). Zgodnie z art. 12 ww. ustawy za przejęte nieruchomości poprzedniemu właścicielowi przysługiwało odszkodowanie ustalane w odrębnej decyzji. Na opisaną we wniosku inwestycję drogową pozwolenie zostało wydane w ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 27 maja 2010 r. również w trybie przepisów ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. W liniach rozgraniczających teren inwestycji zatwierdzonych ww. decyzją, znalazł się fragment działki nr [...] wydzielony ww. decyzją, a oznaczony jako działka nr [...] o pow. 0,0438 ha. Pod inwestycję niezbędny okazał się również tylko fragment działki nr [..] oznaczony jako działka nr [...] o pow. 0,0078 ha. Z powyższego wynikało zatem, że dla skarżącej pozostałe poza budowanym układem drogowym działki (wydzielone z przejętych działek nr [...]i [...]) oznaczone nowymi numerami: nr [...] o pow. 0,06002 ha i nr [...] o pow. 0,0091 ha, stały się zbędne. W toku toczącego się przed Prezydentem Miasta K. postępowania w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] i nr [...] obr. 45 jedn. ewid. K. poprzedni właściciel nieruchomości złożył wniosek o przyznanie tytułem odszkodowania ww. działek nr [...]i nr [...]obr. 45 jedn. ewid. [...] jako nieruchomości zamiennej. Z uwagi na fakt, że wymienione działki nie wchodziły w zakres inwestycji drogowej skarżącej, przygotowując decyzję w przedmiocie przyznania tytułem odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działki nr [...] i nr [...] powstałe z nich (a zbędne dla skarżącej) działki nr [...] i [...]rozważano również aspekt podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poprzedni właściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) z tytułu utraty własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr 86/32 i nr 86/33 zobowiązany jest do uiszczenia podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu dostawy na rzecz skarżącej powstanie po stronie poprzedniego właściciela z chwilą otrzymania odszkodowania. Skarżąca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym w zakresie świadczonych przez nią usług objętych opodatkowaniem zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. W piśmie stanowiącym uzupełninie wniosku skarżąca podała, że stała się właścicielką działek nr [...] i nr [...]z mocy prawa z dniem 21 lipca 2009 r. tj. z dniem gdy ww. decyzja nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 29 kwietnia 2009 r. znak [...] stała się ostateczna (w związku z decyzją Wojewody M. z dnia 21 lipca 2009 r. znak [...]). Działki zamienne zostały nabyte od podmiotu, na rzecz którego rozważa się możliwość ich przyznania jako działek zamiennych. Działki te cały czas są w posiadaniu ich poprzedniego właściciela. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: 1. Czy przeniesienie przez nią na rzecz poprzedniego właściciela nieruchomości przejętej na jej rzecz w trybie przepisu art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy w przypadku uznania, że powyższa czynność stanowi dostawę skarżąca może skorzystać z określonego w przepisie art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych za nieruchomości, które zostały nabyte w trybie przepisów ww. ustawy wydawana jest decyzja w przedmiocie ustalenia odszkodowania według zasad wynikających z przedmiotowej ustawy, a w zakresie nieuregulowanym z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wartość odszkodowania ma odpowiadać wartości przejmowanego prawa i jest ustalana w oparciu o operat szacunkowy. Zgodnie z art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) w ramach odszkodowania może być przyznana odpowiednia nieruchomość zamienna. W związku z tym wygaszenie przysługującego z tytułu przejęcia z mocy prawa nieruchomości roszczenia o odszkodowanie nastąpić może w formie pieniężnej lub w formie restytucji naturalnej tj. nieruchomości zamiennej. Zatem wykonane w oparciu o przepis szczególny ww. art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeniesienie prawa do nieruchomości tytułem wygaszenia roszczenia o odszkodowanie nie stanowi odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług lecz stanowi szczególny przypadek wygaszenia zobowiązania z tytułu odszkodowania. Celem takiego przeniesienia własności tytułem odszkodowania nie jest realizacja przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale zaspokojenie w drodze decyzji administracyjnej roszczenia z tytułu odszkodowania - w sposób najbardziej optymalny bo w formie restytucji naturalnej. Przeniesienie prawa własności opisanej nieruchomości nie może być traktowane zatem jako odpłatna dostawa towaru, gdyż czynność ta nie stanowi w ogóle obrotu gospodarczego, ponadto skarżąca nie otrzymuje z przyznania nieruchomości tytułem odszkodowania żadnego wynagrodzenia. Interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...]Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, przy czym odpowiedź na pytanie nr 2 została objęta odrębnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu organ powołując się m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należało, że będzie miała miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełniło bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Z przytoczonych przepisów nie wynikało bowiem, że "odpłatność" musi mieć postać pieniężną. W ocenie organu, zapłatą mógł być inny towar lub usługa, albo zapłata mogła mieć postać mieszaną - w części pieniężną, a w części rzeczową. Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1, 15 ust.2, 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organ podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydanie przez skarżącą działek zamiennych wpisywało się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżąca z tego tytułu występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod drogi publiczne nie była więc realizowaniem zadania, dla realizacji którego gmina została powołana. Czynność przekazania działek zamiennych spełniała definicję odpłatnej dostawy towarów gdyż wykonywana była za wynagrodzeniem. Gmina dla ww. czynności przyznania nieruchomości zamiennej nie mogła więc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie działała bowiem w odniesieniu dla tej czynności w roli organu władzy publicznej lub też urzędu obsługującego taki organ. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że czynność przeniesienia prawa własności działek w ramach odszkodowania w zamian za przyjęty grunt uznać należy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w oderwaniu od przepisów i ich wykładni, na tle których zaistniał opisany we wniosku stan faktyczny. W ocenie skarżącej istotnym było, że wywłaszczenie, jak i ustalenie odszkodowania następowało w drodze decyzji administracyjnej będącej jednostronną czynnością (oświadczeniem woli) z zakresu prawa administracyjnego. Dodatkowo skarżąca podkreślała, że cały proces wywłaszczenia, ustalania odszkodowania i przyznania w to miejsce działek zamiennych ma związek z realizacją zadań publicznych gminy i jest finansowane z funduszy publicznych. Nieracjonalnym byłoby więc dodatkowe obciążanie tego typu transakcji kosztem podatkowym. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu było opodatkowanie wydania przez gminę (realizującą inwestycję drogową w ramach zadań publicznych) działek jako nieruchomości zamiennych, w miejsce należnego odszkodowania ustalonego w decyzji wydanej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że "odpłatność" może polegać m.in. na zamianie towarów, zamianie towaru na usługę i odwrotnie, wydaniu towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. Mamy tutaj bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Warszawa 2013 r., pkt 27 komentarza do art. 5 oraz cytowane tam orzeczenia sądów administracyjnych). Powyższe oznacza, że za odpłatną dostawę uważana będzie nie tylko cywilnoprawna umowa zamiany, ale również wydanie nieruchomości w miejsce świadczenia pieniężnego tytułem odszkodowania celem jego spełnienia. Nie ma przy tym znaczenia, że wydanie nieruchomości zamiennych nastąpiło w trybie procedur regulowanych przepisami prawa administracyjnego dotyczącego ustawy przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustawa o podatku od towarów i usług z zasady bowiem obejmuje swoim zakresem "określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych" (A. Bartosiewicz, tamże, pkt 3 komentarza do art. 5). Niewątpliwie w rozstrzyganej sprawie w zamian za wydane nieruchomości zamienne skarżąca miała uzyskać ekwiwalentną (co gwarantowały stosowane w sprawie procedury administracyjne) korzyść ekonomiczną w postaci uznania za spełnione zobowiązania skarżącej do wypłaty odszkodowania. W tym kontekście należało uznać wydanie nieruchomości zamiennych w miejsce spłaty odszkodowania za dostawę, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten kładzie nacisk przede wszystkim na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", co w sprawie niewątpliwie wystąpiło. Przejście prawa własności z pozostawieniem jedynie posiadania w rękach uprawionego do otrzymania odszkodowania wynikało z opisu stanu faktycznego, gdzie skarżąca zaznaczała, że: "Działki zamienne zostały nabyte od podmiotu, na rzecz którego rozważa się możliwość ich przyznania jako działek zamiennych. Działki te cały czas są w posiadaniu ich poprzedniego właściciela" (pkt ad. 2 uzupełnienia wniosku o interpretacje indywidualną). Dopiero kolejne punkty ww. art. 7 ust.1 wymieniają przykładowo zdarzenia, które zrównane są z przeniesieniem praw właścicielskich, ale nie należy ich tłumaczyć jako wyliczenia enumeratywnego. Niezasadne były więc zarzuty strony skarżącej o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi powołującej się na szczególny status skarżącej i tryb wydawania nieruchomości zamiennych należy wskazać, że wyłączający organy władzy publicznej z opodatkowania art.15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdował w sprawie zastosowania. Zgodnie z powołanym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1). W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że: "Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. Nabycie nieruchomości w drodze zamiany opiera się na zasadach cywilnoprawnych, a zatem przystępując to takiej umowy organ nie działa z pozycji nadrzędnej, «w charakterze organu», a jedynie realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów prywatnoprawnych" (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). Powołane orzeczenie wprawdzie dotyczyło nieco innego stanu faktycznego (ocena czy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nabywając nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod budowę autostrady tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, jest, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6), niemniej jednak istotne dla wykładni powołanego przepisu elementy stanu faktycznego były wspólne tzn. działanie organu w celu realizacji zadań publicznych. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów dotyczy tylko tych czynności, które są bezpośrednio realizacją zadań publicznych (np. załatwiania indywidualnych spraw w trybie administracyjnym, pobierania należności publicznoprawnych). Nie dotyczy natomiast wszelkich innych transakcji jedynie pośrednio związanych z realizacją zadań publicznych. Fakt, że realizacja tego typu czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i kosztem funduszy publicznych nie może mieć istotnego znaczenia dla stosowania art.15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa administracyjnego (w tym dotyczące gospodarki nieruchomościami) regulują bowiem działalność organów władzy publicznej traktowanych przy tym jako jednostki sektora finansów publicznych (art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), co oznacza, że z istoty przepisy te zawsze znajdą zastosowanie w działalności strony skarżącej, a więc nie mogą stanowić kryterium różnicujące sposób opodatkowania. . W orzecznictwie zauważa się ponadto, że istotną dla rozróżnienia czy przyznanie w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej stanowi czynności podejmowane przez organ w charakterze władzy publicznej, czy też nie, jest okoliczność, że nieruchomość zamienna może, ale nie musi być przyznana wywłaszczanemu właścicielowi. Organ nie jest związany wnioskiem właściciela wywłaszczanej nieruchomości i to od niego zależy zastosowanie tej formy odszkodowania (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2005 r., OSK 1483/04). Tym samym należy uznać, że skarżąca podejmując decyzję o tym czy przychylić się do wniosku właścicieli wywłaszczonej nieruchomości i przyznać nieruchomość zamienną, kieruje się zasadą swobody wyboru, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych. Swoboda ta wskazuje na autonomię podejmowania decyzji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy tj. działalność podejmowaną w warunkach art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2012 r., I SA/Bk 246/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2011 r., I SA/Gl 2712/10;). Powyższe orzeczenia wprawdzie dotyczą bezpośrednio trybu przekazywania nieruchomości zamiennych w zamian za odszkodowanie ustalane zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale też przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie również i w przypadku ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art. 23). W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.