I SA/Kr 1625/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1625/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 sierpnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. w sprawie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wypłaconych pracownikowi - kierowcy należności z tytułu podróży służbowej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wypłacone kierowcy należności z tytułu podróży służbowej (koszty parkingów, diet, ryczałtów za noclegi itp...) zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, iż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między wydatkiem a osiągnięciem przychodu w konkretnej sprawie, związku przyczynowo - skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatki związane z wyjazdem pracownika mogą być uznane za tego rodzaju wydatki tylko w przypadku, gdy wpływają na uzyskanie przez podatnika przychodu. W codziennej praktyce funkcjonowania spółki wyjazdy pracowników i koszty z nimi związane należą do wykonywanej pracy a tym samym stanowią składnik wynagrodzenia i na tej podstawie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Podróż służbowa ma charakter incydentalny i tymczasowy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wyjazd kierowcy i jego przebywanie poza domem należy do treści świadczonej pracy. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2006 r. na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów i wniosła o uchylenie postanowienia oraz uznanie, że stanowisko podatniczki jest prawidłowe. Wskazane zostało przede wszystkim to, że wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego, zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia i noclegów, stanowi zagraniczną podróż służbową w szczególności w sytuacji, gdy określone zadania, w ramach świadczonej pracy, wykonywane są poza miejscem ustalonym w umowie o pracę. Podkreślone zostało również, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż diety i ryczałty stanowią składnik wynagrodzenia i jako takie mogą być zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ regulacje prawa pracy nie określają tego rodzaju wydatków pojęciem wynagrodzenia. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koniecznym warunkiem w takim wypadku jest istnienie związku funkcjonalnego między uzyskanym przychodem a poniesionym wydatkiem. Dalej organ podkreślił, iż pojęciem podróży służbowej należy określać wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z umowy o pracę. Istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania, tym samym świadczenie pracy w miejscowości w której znajduje się siedziba pracodawcy lub w stałym miejscu pracy pracownika nie jest podróżą służbową i nie rodzi obowiązku płacenia przez pracodawcę diet. Zatrudnienie na stanowisku kierowcy w firmie transportowej świadczącej usługi transportu krajowego i międzynarodowego nie może być identyfikowana z odbywaniem krajowych i zagranicznych podróży służbowych a więc z wykonywaniem zadań w terminie i państwie określonym przez zakład pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że stanowi wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z umowy o pracę gdzie pracownik ma pewną swobodę wyboru np. godziny wyjazdu (powrotu), środka lokomocji czy trasy. Dlatego też nie sposób uznać za podróż służbową, pokonywanie przestrzeni w związku z wykonywaniem normalnych czynności pracowniczych. Ponadto zostało podkreślone, iż stanowiskiem pracy kierowcy, zgodnie z regulacjami ustawy o czasie pracy kierowców, jest siedziba pracodawcy na rzecz którego, kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, pojazd który kierowca prowadzi oraz każde inne miejsce gdzie wykonuje czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi. W skardze z dnia [...] września 2006 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa w postaci art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 775 § 1 Kodeksu pracy poprzez przyjęcie, że zatrudnienie na stanowisku kierowcy w transporcie krajowym i międzynarodowym poza miejscem wskazanym w umowie o pracę jako miejsce pracy nie jest podróżą służbową, gdyż czynności i wiążące się z nimi wyjazdy należą do istoty wykonywanej pracy. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przebywanie w podróży służbowej ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, co ma miejsce w przypadku kierowcy zatrudnionego w spółce. Nie jest dopuszczalne tworzenie własnych definicji ustawowych pojęć odbiegających od ich znaczenia normatywnego nadanego przez ustawę. Również orzecznictwo sądowe w sposób jednoznaczny, w przekonaniu spółki, przyjmuje definicję pojęcia podróży służbowej. Podobnie nie można dokonywać analizy pojęcia podróży służbowej przez pryzmat definicji zawartej w ustawie o czasie pracy kierowców, która ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych w niej uregulowanych, to jest czasu pracy kierowców, podczas gdy uprawnienie do diety z tytułu podróży służbowej wynika z przepisów kodeksu pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownikowi, który świadczy pracę na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka jest kwalifikacja w kosztach podatkowych skarżącej spółki tych należności. Zatem spór sprowadza się wyłącznie do określenia charakteru przedmiotowych należności, a nie do zasadności obciążania nimi kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy kierowcy zatrudnieni w skarżącej spółce w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie się do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, jako miejsce wykonywania pracy strony uzgodniły w treści umowy o pracę siedzibę pracodawcy. Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00, OSNP 2003 nr 2, poz. 36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą jednoznacznie wynika, iż wyjazd poza N., czyli miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy odbywa się na wyraźne polecenie pracodawcy sporządzone na piśmie (na drukach polecenie wyjazdu służbowego), w którym wskazany jest cel podróży służbowej, jej termin itd. Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca. Nie do zaakceptowania jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy oraz pozostałych zawartych w treści decyzji oraz w odpowiedzi na skargę wynika, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową. Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w pełni pogląd, wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1167/03, z którego wynika, iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy". W tej mierze należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym sprawy pracodawca każdorazowo wydaje polecenie wyjazdu służbowego, określając parametry podróży. Jeżeli takiego polecenia nie ma kierowca wykonuje pracę w miejscu siedziby pracodawcy. Podstawą dokonania polecenia podróży służbowej są otrzymane przez skarżącą spółkę, jako pracodawcę jednostkowe zlecenia od kontrahentów, na podstawie, których wydawane jest każdorazowo polecenie wyjazdu służbowego. Zatem kierowcy zatrudnieni w skarżącej spółce będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako obszar działania zakładu pracy. Trafny jest także zarzut skargi, iż sprawę uprawnień kierowców do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych należy rozpatrywać także w świetle postanowień zawartych w ich umowach o pracę oraz treści zakładowych układów zbiorowych pracy, czy regulaminów wynagradzania. Jeżeli nie są one bowiem sprzeczne z przepisami prawa pracy (a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie) stanowią one tzw. wewnętrzne prawo pracy, które wiąże strony. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela także zarzut, iż wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik - kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu. Nie znajdują zastosowania w sprawie przywołane przez organ odwoławczy przepisy o czasie pracy kierowców, przedmiotem interpretacji nie była bowiem analiza dotycząca czasu pracy kierowców, a kwestia związana z miejscem pracy i odbywaniem podróży służbowych. Reasumując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, odbywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową. W związku z tym stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Konsekwencją takiego stanowiska jest odpowiednia kwalifikacja wypłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, jako diet i należności z tytułu odbywania podróży służbowych, bowiem co do zasady organy nie kwestionowały, iż sporne należności są kosztem uzyskania przychodów, albowiem stanowią składnik wynagrodzenia i jako wynagrodzenie mogą być przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.