I SA/Kr 1634/08

Sygn. akt I SA/Kr 1634/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009r., sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego, z dnia 12 marca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację II. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu [...] grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Towarzystwa Budownictwa Społecznego spółka z o. o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnica) i garażem. Wnioskodawca wyjaśnił, że buduje budynki mieszkalne z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi (piwnicami) i garażami na sprzedaż. Dotychczas spółka stosowała się do postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [..] z dnia [...] grudnia 2006r. i [...] z dnia [..] lipca 2007r. i stosowała 7% stawkę VAT w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi tj. komórka lokatorską (piwnica) i garażem jako od jednego przedmiotu sprzedaży mającego wymienione części składowe. Natomiast zaliczki na poczet dostawy samego garażu bądź komórki lokatorskiej (piwnicy) opodatkowano stawką 22% VAT. Ustawa z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym przedłużyła stosowanie 7% stawki VAT "do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" (art. 41 ust.12). TBS sp. z o. o buduje budynki mieszkalne wielorodzinne z mieszkaniami o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2. Wnioskodawca wskazał również, że garaże nie są lokalami użytkowymi, a przynależnymi do lokalu mieszkalnego wg ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. W związku z powyższym sformułowano pytanie, czy wobec przedstawionych faktów TBS Spółka z o. o. może również od 1 stycznia 2008r. stosować 7% stawkę VAT przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską piwnicą) i garażem? Zdaniem wnioskodawcy również po 1 stycznia 2008r. prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT w wysokości 7% przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150m2 wraz z przynależnymi do nich komórką lokatorską (piwnicą) i garażem (garażami), gdyż jest to zgodne z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 12 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów wydał spółce indywidualną interpretację nr [...], w której przyjął, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem towarów i usług dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem według 7% stawki VAT jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie są nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego piwnice i garaże, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. W konsekwencji stwierdzono, że piwnica i garaż powinny być traktowane jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią one lokali mieszkalnych ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to ich funkcji jako pomieszczeń, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem stawka podatku od towarów i usług zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. jak i od dnia 1 stycznia 2008r. obniżona do wysokości 7% (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy) ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (piwnic, garaży), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy). W ocenie organu w takim stanie faktycznym otrzymanie zaliczki na dostawę garażu i piwnicy po 1 stycznia 2008r. należy udokumentować wystawieniem faktury z 22% stawką VAT, natomiast otrzymanie zaliczki na dostawę lokalu mieszkalnego należy udokumentować fakturą ze stawka 7% VAT. Pismem z dnia [...] marca 2008r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2008r. nr [...] W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia [...] maja 2008r. nr [...] zmienił swoje stanowisko w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy komórek przynależnych do lokalu mieszkalnego (piwnic) uznając, że podlega ona opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik spółki żądając uchylenia kwestionowanej interpretacji podatkowej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów: 1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, ust. 12 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że do pomieszczeń przynależnych, takich jak garaż i komórka lokatorska, nie należy stosować 7% stawki VAT. 2) art. 47 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że garaż i komórka lokatorska nie stanowią części składowej lokalu mieszkalnego, a zatem mogą być objęte inną stawka podatkową niż sam lokal, 3) art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. poprzez przyjęcie, że zarówno garaż, jak i piwnica są pomieszczeniami użytkowymi, 4) art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. poprzez, przyjęcie, że komórki lokatorskie i garaże stanowiące części składowe lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, są odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży. Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że pomieszczenia przynależne: garaże i komórki lokatorskie są częściami składowymi poszczególnych lokali, ich cena jest nierozerwalna z ceną lokalu i nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu. Nie sposób zatem stosować do poszczególnych części większej całości różnych stawek podatkowych. Zdaniem strony skarżącej niezwykle istotne w sprawie jest to, że już na etapie przygotowania samych projektów przedmiotowych budynków było wiadomym, że nabycie każdego z lokali może nastąpić jedynie z pomieszczeniem przynależnym – komórką lokatorską. Zapewnienie odpowiedniej ilości miejsc parkingowych i garaży w istotnym stopniu przyczynia się do zaspokojenia celów mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z modyfikacją w zakresie przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 30 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowe do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 w kwestii "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie – niewydanie postanowienia – określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Z kolei postanowieniem z dnia 20 listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [..] listopada 2008r. sprawa została przekazana do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2008r. strona skarżąca przywołując uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 wskazała, że interpretacja Ministra Finansów została wydana po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, a zatem należy przyjąć, że w dniu 13 marca 2008r. została wydana interpretacja potwierdzająca w pełni stanowisko podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2009r. nie kwestionując faktu, że interpretacja indywidualna została wydana w dniu 12 marca 2008r. i doręczona w dniu [...] marca 2008r., przedstawił bardzo obszerne wywody, które de facto stanowią polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Należy również przywołać treść art. 134 § 1 tej ustawy, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii wydania zaskarżonej interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania. Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r.,sygn. akt I FPS 2/08 cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tamo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J.P. Tamo: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36). Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej Biuro Informacji Podatkowej w dniu [...] grudnia 2007r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 12 marca 2008r. i doręczona stronie skarżącej w dniu [...] marca 2008r. ( fakty te nie były kwestionowane przez organ wydający interpretację). Przyjmując zatem dzień 12 grudnia 2007r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie trzymiesięcznym (jej doręczenie nastąpiło 17 marca 2008r.). Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej – do w/w trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z mocy tego przepisu do biegu terminu trzymiesięcznego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten dopuszcza przerwę w biegu terminu załatwienia sprawy w sytuacjach w nim wymienionych. Jednakże przepis ten, pozwalający na niewliczanie do terminów załatwiania spraw różnorakich okresów powinien być interpretowany ścieśniająco, jako przepis ustalający wyjątki od zasady (por. Jan Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, str. 69-70). Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu (pismo z dnia 21 stycznia 2009r.), że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okresu opóźnienia spowodowanego z przyczyn niezależnych od organów. Komentowany przepis zamieszczony został w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Załatwianie spraw", który reguluje terminy załatwienia sprawy w postępowaniu przed organami I i II instancji, zatem będzie on się odnosił do czynności oraz działań strony bądź organu podejmowanych w toku postępowania "interpretacyjnego" do czasu rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest podstaw, aby w drodze wykładni rozszerzającej przenosić tę regulację na czynności materialno-techniczne związane z doręczeniem interpretacji. Zatem należy stwierdzić, że żadna z okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji – została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wiążące jest więc dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznanym przypadku funkcja ta została zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te, bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia (interpretacji), a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.