I SA/Kr 1643/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1643/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg Centrum " Ż" Sp. z o.o. w Ł., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],, w przedmiocie zwrotu dotacji, I. skargi oddala, II. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 122 zł ( sto dwadzieścia dwa złote) tytułem nadpłaconego wpisu. Decyzjami z dnia 23 kwietnia 2013r. Starosta Nowotarski działając na zasadzie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art.61 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) orzekł o zwrocie przez Centrum Nauki i Biznesu sp. z o.o. z siedzibą w Ł. do budżetu Starostwa N. dotacji oświatowej przyznanej w 2011r. na prowadzenie odpowiednio: 1) Policealnej Szkoły Centrum Nauki i Biznesu "Ż" w N.w kwocie 12.170,17 zł, 2) Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "Ż" w N.w kwocie 97,20zł, 3) Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "Ż" w N.w kwocie 6.745,84 zł, 4) Policealnej Szkole Kosmetyki i Fryzjerstwa "Ż" w N.w kwocie 6.618,43 zł, 5) Policealnej Szkole Turystyki "Ż" w N.w kwocie 5.045,18 zł, 6) Policealnej Szkole Budownictwa "Ż" w N.w kwocie 1.161,86 zł, 7) Policealnej Szkole Informatyki "Ż" w N.w kwocie 4.485,58 zł - jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, organ określił obowiązek zwrotu odsetek od wymienionych kwot, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od terminów wskazanych w tych decyzjach. W uzasadnieniach organ powołał się na przeprowadzoną w dniach 7-8 listopada 2012r. kontrolę wobec spółki jako organu prowadzącego wymienione szkoły, z której to kontroli sporządzony został protokół, włączony do akt sprawy po uprzednim zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania administracyjnego. W zakresie ustaleń dotyczących wykorzystania dotacji "niezgodnie z przeznaczeniem", zakwestionowano wydatki szkoły przeznaczone i poniesione na reklamę o ofercie edukacyjnej szkoły, a pokryte z przyznanych kontrolowanym szkołom dotacji na podstawie stosownych faktur wymienionych w załączniku do protokołu z kontroli jako: informacja o ofercie edukacyjnej szkoły - zamieszczane w Dzienniku Polskim, Gazecie Wyborczej, Gazecie Krakowskiej, Tygodniku Podhalańskim oraz na stronach internetowych). Organ wyjaśnił, że wydatek związany z kolportażem materiałów reklamowych nie może być sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu z tej racji, że nie można go zaliczyć bezpośrednio do kosztów związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, a tym samym nie ma możliwości kwalifikowania ich jako wydatków bieżących. Ustawodawca w art.90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zezwolił bowiem na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Terminy początkowe naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych w 2011r. ustalone zostały w oparciu odpowiednio o art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem). W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik spółki zarzucił organom naruszenie: - art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak jednoznacznego określenia adresata decyzji, w których nie wskazano, kto ma być zobowiązany do zwrotu dotacji: szkoła czy spółka oraz brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności brak odniesienia się do argumentacji faktycznej i prawnej podnoszonej przez stronę w toku postępowania, - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie i niezamieszczenie w uzasadnieniach decyzji uzasadnienia faktycznego, co w konsekwencji uniemożliwiało weryfikację wydanych decyzji z punktu widzenia prawidłowego zastosowania art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do merytorycznej kontroli rozliczania i wykorzystania dotacji w zakresie przewyższającym rozliczanie faktycznej liczby uczniów, - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że wydatki na informację o ofercie edukacyjnej nie są wydatkami związanym z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w tym przepisie. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że uzasadnienia kwestionowanych decyzji nie pozwalają na ustalenie, które konkretnie wydatki zostały zakwestionowane (brak wskazania numerów faktur, czy też pozycji sprawozdania). Odesłanie w tym zakresie do załącznika do protokołu kontroli, tj. dokumentu wytworzonego poza postępowaniem administracyjnym nie spełnia jego zdaniem wymogu ustawowego. Dalej strona argumentowała, że za niedopuszczalną należy uznać praktykę polegającą z jednej strony na braniu pod uwagę przy ustalaniu wartości dotacji wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły publiczne, z drugiej na kwestionowaniu tego samego typu wydatków przy ocenie sposobu i prawidłowości wydatkowania dotacji przez szkoły niepubliczne. Jej zdaniem, przepisów ustawy o finansach publicznych nie można było stosować wprost do ustawy o systemie oświaty gdyż normy odnoszące się do instytucji sektora finansów publicznych nie mogły mieć bezpośredniego zastosowania w sytuacji podmiotów spoza tego sektora. Zwrócono uwagę, że ustawa o systemie oświaty nie definiowała "wydatków bieżących". Spółka wyjaśniła, że wzorem wielu jednostek publicznych, niektóre zadania związane bezpośrednio z funkcjonowaniem szkół organizowane były wspólnie dla wszystkich prowadzonych przez siebie szkół. Wydatki ponoszone w tym na reklamę wspólnie przez te szkoły, rozdzielane były pomiędzy nie współczynnikiem przychodowym. Na poparcie tej tezy przytoczono wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 369/11. W związku z tym za niedopuszczalne należało uznać kwestionowanie przez organ określonych rodzajowo wydatków ponoszonych przez szkołę niepubliczną w sytuacji gdy takie same wydatki ponoszone były przez szkoły publiczne. W tym miejscu pełnomocnik strony powołał się na § 7 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168, poz. 1324 ze zm.) wskazującym na obszary objęte nadzorem pedagogicznym. Obszary te zgodnie z pkt 3 załącznika do rozporządzenia obejmują bowiem kwestie związane z promocją wartości edukacyjnych. Oznacza to zdaniem pełnomocnika strony, że obowiązkiem szkoły jest informowanie potencjalnych słuchaczy o ofercie edukacyjnej szkoły. Skoro zaś obowiązkiem szkoły było prowadzenie działalności związanej z promocją wartości edukacyjnych, to w konsekwencji wydatki z tym związane stanowiły wydatek przewidziany w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Decyzjami z dnia 9 sierpnia 2013r. o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że wydatki na reklamę szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i pokryte z przyznanej szkole dotacji oświatowej. Reklama, marketing (w tym koszty dystrybucji ogłoszeń) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Odwoływanie się przy tym do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009r. uznano za niezasadne, gdyż zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji". W rozstrzyganych sprawach ustalono zaś, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody spółce), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Organ odwoławczy zastrzegł, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach nie zakwestionowano wszystkich kosztów ogólnych świadczonych usług, stąd też nieuzasadnione było powoływanie się przez stronę na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 369/11. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki zarzucił organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności nieuzasadnione przyjęcie, że środki z dotacji nie mogą być przeznaczone na informację o ofercie edukacyjnej, a także powielenie stanowiska organu pierwszej instancji, że wydatki na reklamę szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, b) art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, brak precyzyjnego wskazania i uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, nieuwzględnienie okoliczności, że wydatki związane z działalnością informacyjną szkoły o jej ofercie dydaktycznej zaliczają się wydatków bieżących szkoły na które przyznawana jest subwencja oświatowa; 2) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu, że udzielone dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rodzi to obowiązek ich zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to: a) błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pojęciem bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie objęte są wydatki poniesione na działania informacyjne o ofercie oświatowej i edukacyjnej szkoły, b) błędną wykładnię art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, poprzez uznanie, że dotacja udzielana szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczana w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę, a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły, c) niewłaściwe zastosowanie art. 252 ustawy o finansach publicznych polegające na niezasadnym uznaniu, że wydatki przeznaczone na ofertę edukacyjną i oświatową szkoły nie stanowią wydatków bieżących, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji o których mowa w wymienionym artykule w związku z czym podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1643/13 do I SA/Kr 1649/13 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1643/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Starosty N. o zwrocie dotacji oświatowych. Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a.. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Sąd rozpoznając skargi odniósł się więc do ustalonego stanu faktycznego wynikającego z uzasadnień decyzji organów obu instancji przyjmując te ustalenia faktyczne za kompletne i wystarczające do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć. Zgodnie bowiem z art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd nie może ustalać samodzielnie stanu faktycznego. W wniesionych odwołaniach strona skarżąca zarzucała wprawdzie naruszenie przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale w uzasadnieniu tych zarzutów, a także we wniesionych skargach nie wskazała na czym dokładnie miały polegać błędy organów. Innymi słowy, jakie to okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organ niezgodnie z rzeczywistością. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur, stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Skoro strona skarżąca rozliczając dotację nie modyfikowała treści faktur, to racjonalnym było odnoszenie się przez organy do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach. Oczywiście strona skarżąca mogła na późniejszym etapie wyjaśnić na czym w rzeczywistości polegały finansowane dotacją wydatki. Z akt postępowania nie wynika jednak, aby takie wyjaśnienia były składane. Powyższe ustalenia co do stanu faktycznego zostały bowiem zawarte już w protokole z kontroli (stanowiącym podstawę dla wszystkich ww. decyzji). Strona skarżąca dysponowała zarówno protokołem kontroli jak i znała argumentację organów przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych, o czym świadczą składane wyjaśnienia do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 7-8 listopada 2012r. w szkołach z terenu N. prowadzonych przez skarżącą spółkę, w których spółka koncentrowała się wyłącznie na polemice z organem, co do rozumienia art. 93 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Również po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 22 stycznia 2013r. o wszczęciu postępowań o zwrot dotacji oświatowych, strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, w aktach sprawy poza odwołaniami nie ma odrębnych pism (wyjaśnień, wniosków dowodowych) składanych po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji, z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Charakterystyczne jest, że strona skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego, ale także w skargach nie kwestionowała ustalonych kwot dotacji podlegających zwrotowi, uznając tym samym za prawidłowe ustalenia i wyliczenia organów w tym zakresie. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższy obowiązek organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzania z urzędu kolejnych dowodów w sprawie jeżeli dokonane dotychczas ustalenia nie budzą wątpliwości, a strona postępowania pozostaje bierna lub jej wyjaśnienia (wnioski dowodowe) nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania posiada przy tym gwarancję (art. 10 § 1 k.p.a.) wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, co daje jej podstawę do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów i powołania dowodów na okoliczność prawdziwości swoich twierdzeń. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W razie bierności strony postępowania organ kierując się treścią art. 81 k.p.a. może uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozstrzyganych spraw należy zauważyć, że z akt postępowania wynika, że organy doręczyły pełnomocnikowi strony skarżącej zawiadomienie w trybie art. 10 § 1 k.p.a. (zawiadomienie z dnia 14 marca 2013r. doręczone zostało w dniu 18 marca 2013r.), a strona skarżąca nie kwestionowała, na tym etapie, zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skargach formułując zarzuty w zakresie ustalonego stanu faktycznego nie wskazano jakie to fakty zostały błędnie ustalone. Skarżąca spółka sugerując jedynie, że wydatki promocyjno-marketingowe związane były w rzeczywistości z "promocją wartości edukacyjnych", nie wskazała w istocie na czym miałoby to polegać (ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie skarg). Wbrew zarzutom skarg, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje bowiem jakie wydatki (wymieniając je konkretnie) i z jakich powodów (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organy wyjaśniły również, dlaczego nie traktują tych wydatków jako związanych z kształceniem (w ich opinii były związane z działalnością organu założycielskiego jako podmiotu gospodarczego). W związku z powyższym Sąd uznał w tej części zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione. Co do meritum sprawy, to spór dotyczył przede wszystkim uznania wydatków na reklamę o ofercie edukacyjnej szkół prowadzonych przez spółkę jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów w zakresie wykładni art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 19 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12, że strona skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków – por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz.1037- wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty, co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Odwoływanie się przy tym do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168 poz. 1324) Sąd uznał o tyle za niezasadne, że zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). W rozstrzyganych sprawach organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkół (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej spółce), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. W rozpoznawanych sprawach, organy obu instancji słusznie uznały, że wydatki szkół prowadzonych przez skarżącą spółkę, przeznaczone i poniesione na reklamę o ofercie edukacyjnej tych szkół zamieszczoną w Dzienniku Polskim, Gazecie Wyborczej, Gazecie Krakowskiej, Tygodniku Podhalańskim oraz na stronach internetowych nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocja placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że dotacja przyznawana szkole ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania. Z przepisów art. 93 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone do konkretnych celów, na jakie może być dotacja wydatkowana. Słusznie zatem przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, a także wyrok WSA z dnia 15 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1268/10). Tym samym wskazane przepisy wyznaczyły ramy wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania środków pochodzących z dotacji. Należy zatem zgodzić się z organami orzekającymi w przedmiotowych sprawach, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Wobec powyższego kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Wobec prawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki na reklamę o ofercie edukacyjnej szkoły nie są bieżącymi wydatkami związanymi z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji takie wydatki nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej, zatem nie można uznać za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargi. Nadpłacony wpis zwrócono na podstawie art. 225 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..