I SA/Kr 1648/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1648/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013r., sprawy ze skarg C.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 sierpnia 2012r. Nr [....],, [...],, , z dnia 18 października 2012r. [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - skargi oddala- Zaskarżonymi postanowieniami nr [...] i [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 18 października 2012r, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2012r. oraz nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r. w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] oraz [...]. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził od 2005 r. przeciwko "G" K.K. i C. P. s.c. z siedzibą w K. (dalej: spółka) postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 kwietnia 2005 r. nr [...], z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] i z dnia 19 maja 2005 r. nr [...], z których wszystkie doręczone zostały wspólnikowi spółki w osobie K.K., odpowiednio w dniach 4 maja, 1 sierpnia i 6 czerwca 2005 r. Postępowanie egzekucyjne, toczące się na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zostało umorzone postanowieniem nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r., natomiast postępowanie wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w dniu 15 marca 2006 r. na skutek uregulowania zaległości. W powyższych postanowieniach, jako stronę, wskazano spółkę cywilną. Pismami z dnia 24, 25 i 28 stycznia 2008 r. C.P. (dalej: skarżący) wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że spółka z dniem 29 marca 2005 r. została rozwiązana i utraciła byt prawny, a co za tym idzie nie mogła być stroną postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego. O fakcie tym organ egzekucyjny powziął wiadomość najpóźniej w dniu 12 kwietnia 2005 r. Sam fakt, że spółka uległa rozwiązaniu z dniem 29 marca 2005 r. został potwierdzony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt I ACa 908/06). W związku z tym wadliwe były tytułu wykonawcze wystawione na podatnika (spółkę cywilną), który już nie istniał, gdyż zawierał on błąd co do osoby zobowiązanego. Okoliczność ta zgodnie z art. 34 pkt 4 u.p.e.a. stanowi zarzut w prowadzonej egzekucji administracyjnej i stanowi podstawę jej umorzenia. Skarżący zaznaczył również, że po rozwiązaniu spółki cywilnej jedynymi osobami zobowiązanymi do zapłaty zaległości podatkowych mogą być jej byli wspólnicy. Wymaga to jednak wydania osobnego orzeczenia w trybie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które jednak nie zostało wydane. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie w sprawach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] i [...] zostało zakończone. Stąd złożone wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych w tych sprawach są bezprzedmiotowe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu i nie istnieje na dzień złożonych zarzutów, skarżący, jako były wspólnik tej spółki, nie jest osobą uprawnioną do składania wniosków w sprawie prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008r. nr [...], wydanym na skutek złożonego zażalenia skarżącego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 718/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że rozpoznawane zarzuty zostały wniesione w 2008 r., podczas gdy tytuły wykonawcze zostały odebrane (prawdopodobnie przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej) w 2005 r. Druki spornych tytułów zawierały zgodne z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym obowiązkiem organu rozpoznającego zarzuty było w pierwszej kolejności zbadanie okoliczności formalnych związanych z wniesieniem zarzutu, w tym okoliczności związanych z nieterminowym wniesieniem zarzutów, co wiąże się z koniecznością sprawdzenia prawidłowości doręczenia spornych tytułów wykonawczych. Ponadto Sąd wskazał organowi, że ten nie zareagował na uchybienie formalne w piśmie z dnia 24 stycznia 2008 r., w postaci braku podpisu, czym naruszył art. 64 § 2 k.p.a. Na końcu stwierdzono naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 7 oraz art. 9 k.p.a. i przyjęto, że organ powinien szczegółowo odnieść się i uzasadnić okoliczności związane z doręczeniem postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności organ powinien zbadać, czy z uwagi na okoliczności związane z utratą bytu prawnego spółki, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po zbadaniu powyższych okoliczności może się bowiem okazać, że zarzuty zostały wniesione w terminie, a postępowanie nie zostało zakończone. Takie okoliczności oznaczałyby konieczność merytorycznego rozpoznania wniesionych zarzutów. Na skutek powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zbadał wniesione zarzuty i wezwał stronę do uzupełnienia wniesionego pisma z dnia 24 stycznia 2008 r. o podpis, co zostało uczynione w dniu 2 listopada 2010 r. Następnie postanowieniami z dnia 20 grudnia 2010 r. umorzono postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ wskazał, że tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzonych względem spółki działań egzekucyjnych zostały prawidłowo doręczone w siedzibie spółki, osobie uprawnionej do jej reprezentowania tj. K.K. Uprawnienie to wynika z art. 885 w zw. z art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), które wskazują każdego ze wspólników spółki cywilnej jako uprawnionego i jednocześnie zobowiązanego do prowadzenia spraw spółki. Ponadto stwierdzono, że doręczone tytuły wykonawcze zawierały, zgodne z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, doręczenie odpisu przedmiotowych tytułów wykonawczych wspólnikowi spółki cywilnej "G" skutkowało prawidłowym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie rozpoczęciem biegu siedmiodniowego terminu do złożenia zarzutów. Odnosząc się do zarzutu, że spółka została z dniem 29 marca 2005 r. rozwiązana i wobec tego nie mogła być stroną postępowania egzekucyjnego wskazano, że orzeczenie sądu w tym przedmiocie zapadło dopiero w dniu 19 września 2006 r., więc swym skutkiem prawnym sięgało prawie 18 miesięcy wstecz, podczas gdy działania egzekucyjne względem majątku spółki zostały zakończone do końca 2005 r. C.P. na powyższe postanowienia wniósł zażalenia, w których zarzucił naruszenie art. 105 §1 k.p.a. i raz jeszcze podniósł , że spółka została zlikwidowana w dniu 29 marca 2005r. W związku z tym, zdaniem strony, termin do złożenia zarzutów biegł osobno dla każdego ze wspólników. Z uwagi na rozwiązanie spółki, powołany art. 866 k.c. nie miał zastosowania, a doręczenie tytułu wykonawczego K.K. nie wywołało skutków względem C.P. Ponadto ze względu na rozwiązanie spółki, tytuły wykonawcze wystawione po tej dacie, zostały w istocie wystawione na podmiot nie istniejący. Błędnie zatem wskazano podmiot zobowiązany, co uzasadnia zarzut z art.33 pkt 4 u.p.e.a. Postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane postanowienia. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby umorzyć postępowania w sprawie złożonych zarzutów na prowadzoną egzekucję, bowiem C.P. wniósł zarzuty po terminie wskazanym w u.p.e.a., co czyni je bezprzedmiotowymi. Zwrócono również uwagę, że zgodnie informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym, C.P. wystąpił ze spółki dniu 29 marca 2005 r. Informacja o tym fakcie dotarła do organu w dniu 13 kwietnia 2005 r., a więc jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Stąd C.P. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie był osobą legitymowaną do odbioru tytułu wykonawczego i złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji przysługiwało mu natomiast uprawnienie wynikające z art. 38 u.p.e.a. Złożenie przez C.P. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku spółki zostało zatem ocenione przez organ jako bezprzedmiotowe. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 978/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił te postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 718/09 Sąd wskazał na konieczność szczegółowego odniesienia się i uzasadnienia okoliczności związanych z doręczeniem tytułów egzekucyjnych i postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organy podczas ponownego rozpoznania sprawy, nie zbadały wystarczająco wskazanej problematyki, co wynika z lektury uzasadnień uchylonych postanowień, które nie tylko nie zawierają w tym zakresie logicznej argumentacji, ale pełne są braków i wewnętrznych sprzeczności w aspekcie skuteczności dokonanych doręczeń ,a także legitymacji skarżącego i jego pozycji w toczącym się na skutek zarzutów postępowaniu. Organy zupełnie pominęły też wypunktowany przez Sąd aspekt prawidłowego wskazania adresata wydanych postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania. Ponadto Sąd zauważył, że oceny prawidłowości doręczenia tytułów egzekucyjnych dokonano przez pryzmat przepisów k.c., wskazujących kto jest uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej. Sąd zaznaczył, że choć przepisy te nie są irrelewantne, to nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do oceny skuteczności doręczenia. Wobec tego, że przepisy u.p.e.a. nie zawierają samodzielnych regulacji dotyczących doręczeń, to na zasadzie art. 18 u.p.e.a. w tej kwestii będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy zawarte w rozdziale 8 działu I k.p.a. i przez pryzmat tych przepisów należy ocenić skuteczność doręczenia. Organ zaniechał jednak odniesienia się do tych norm. W dalszej kolejności Sąd zauważył, organy obu instancji popadły w sprzeczność twierdząc, że skarżący był w przeszłości wspólnikiem zobowiązanej spółki i dlatego dokonywanie doręczeń na ręce drugiego wspólnika jest względem niego skuteczne, ale jednocześnie skarżący nie ma prawa do reprezentowania spółki w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zaakcentował, iż zróżnicowanie sytuacji wspólników jest nieusprawiedliwione i świadczy o nieuwzględnieniu szczególnego statusu jaki posiada spółka cywilna w polskim systemie prawnym. Sąd podkreślił, że fakt rozwiązania spółki z dniem 29 marca 2005 r. w wyniku wystąpienia z niej skarżącego C.P. nie podlega dyskusji w aspekcie wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2006r. (sygn. akt I ACa 908/06). Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18 i 20 czerwca oraz z 7 sierpnia 2012 r. uznał zarzuty zgłoszone przez skarżącego za nieuzasadnione. Organ stwierdził, że w dacie dokonania doręczenia tytułów egzekucyjnych dysponował wiedzą, iż spółka została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2005 r. Ponadto podniósł, że działania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki zostały zakończone i od stycznia 2006 r. nie są podejmowane na nowo, wobec czego żądanie skarżącego wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutu nie sposób rozpatrzyć pozytywnie. Ponadto organ zauważył, że postanowienie z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane w stosunku do niewłaściwego podmiotu (nieistniejącej już spółki), a jego doręczenie nastąpiło w sposób wadliwy. Zatem w odrębnym postępowaniu organ ponownie wydał postanowienia w tym przedmiocie i doręczył je wspólnikom nieistniejącej już spółki. Organ stwierdził ponadto, że tytuły wykonawcze w sposób prawidłowy wskazywały zobowiązanego, gdyż w dacie wystawienia tytułu i wszczęcia egzekucji zobowiązanym była spółka. W ocenie organu błąd nie wystąpił, gdyż podmiot, którego działanie spowodowało powstanie zaległości podatkowej jest tożsamy z podmiotem wskazanym w tytule wykonawczym. W zażaleniach na powyższe postanowienia, skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 4 u.p.e.a., art. 7 i 8 k.p.a., art. 115 O.p. oraz art. 365 § 1 k.p.c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub błędną wykładnię oraz wniósł o zmianę zaskarżonych postanowień i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, ewentualnie o stwierdzenie z urzędu nieważności tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że o fakcie istnienia spółki nie decyduje przeświadczenie organu, ale okoliczności obiektywne, stwierdzone jedynie deklaratoryjnym wyrokiem sądu, którym to organ jest związany. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 16 sierpnia i 18 października 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne organu pierwszej instancji. Na uzasadnienie ww. postanowień przypomniano, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być okoliczności sprawy istniejące w momencie wszczęcia egzekucji. Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości płatniczych za okresy, w których spółka istniała. Organ przypomniał, że skarżący w dniu 13 kwietnia 2005 r. stwierdził, że w dniu 29 marca 2005 r. wystąpił ze spółki, natomiast nie wskazał, by spółka utraciła swój byt prawny. Natomiast wspólnik skarżącego wskazał, że spółka ustała w dniu 30 czerwca 2005 r. Ponadto, do 19 września 2006 r. (wyrok sądu odwoławczego), organy egzekucyjne miały podstawy uważać, że spółka istniała do dnia 30 czerwca 2005 r. (jak stwierdzono w nieprawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z powództwa o ustalenie). Pismami z dnia 22 września 2012 r. oraz 23 listopada 2012 r. C.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe postanowienia, wnosząc o uchylenie w całości ich i poprzedzającego je postanowień organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1) art. 33 pkt 4 i 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko nieistniejącemu podmiotowi, tj. przeciwko spółce, 2) art. 115 § 2 w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i nie jest konieczne wydanie decyzji o ponoszeniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej przez byłych jej wspólników, 3) art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy i egzekucyjny nie jest zobowiązany do ustalenia prawdy materialnej lecz może działać w oparciu o swoje przeświadczenie co do daty rozwiązania spółki cywilnej, 4) art. 365 § 1 k.p.c. poprzez przyjęcie, iż w momencie rozpoznania zarzutów organ egzekucyjny nie jest związany wyrokiem sądu powszechnego, 5) art. 860 § 1 k.c. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że spółka istniała po dniu 29 marca 2005 r., aż do sądowego potwierdzenia tej okoliczności, 6) art. 866 k.c. i art. 875 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że w sprawach dotyczących spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie jest konieczne łączne współdziałanie wszystkich wspólników byłej spółki. W uzasadnieniu skarg podano, że organ egzekucyjny nie uzasadnił merytorycznie swojego rozstrzygnięcia, stwierdzając jedynie, że "tytuł został wystawiony prawidłowo i nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanej". Ponadto organ nie odniósł się w ogóle co do tożsamości osoby zobowiązanej. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, głoszące, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko podmiotowi nieistniejącemu – powinien być bowiem wystawiony na wspólników rozwiązanej spółki (po uprzednim wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.). W przekonaniu skarżącego, organ nie zbadał, czy w sprawie dopuszczalna była w ogóle egzekucja administracyjna. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg, zarejestrowane do tej pory pod sygn. akt I SA/Kr 1648/12, I SA/Kr 1649/12 oraz I SA/Kr 1919/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1648/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas istnieje możliwość uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszały prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do problemu, którego analizie strony postępowania poświęciły najwięcej miejsca, a który pomimo tego nie przesądza kierunku oceny prawidłowości zaskarżonych postanowień. Należy zatem przypomnieć, że skarżący zarzucił organom egzekucyjnym błąd co do osoby zobowiązanego, polegający na tym, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podmiot – spółkę cywilną – który w dacie jego doręczenia nie istniał. Należy zatem zauważyć, że wyrokiem z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt I ACa 908/06) Sąd Apelacyjny w K. orzekł, że "G" K.K. i C.P. Spółka cywilna z siedzibą w K. ustała z dniem 29 marca 2005 r. W toku postępowania organy egzekucyjne wskazywały, że z informacji uzyskiwanych od byłych wspólników wynikać mogły różne daty rozwiązania spółki, tj. zwłaszcza 29 marca i 30 czerwca 2005 r. Zdaniem organów, uzyskały one potwierdzenie, że umowa spółki cywilnej została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2005 r. Potwierdzenie to miało wynikać z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I C 1280/05. Otóż należy zauważyć, że ww. wyrok Sądu Okręgowego w zakresie ustalającym datę rozwiązania spółki nigdy nie stał się prawomocny, a zatem nigdy nie był przedmiotem obrotu prawnego. Skoro zaś wyrok ten nie był prawomocny, to nie można twierdzić, by potwierdzał jakiekolwiek okoliczności. W szczególności jednak, organy egzekucyjne nie były nim związane w sposób, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "prawomocność orzeczenia sądu w rozumieniu art. 363 § 1 k.p.c. jest podstawą jego mocy wiążącej w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. Orzeczenia nieprawomocne nie mają takiej mocy wiążącej" (zob. K. Piasecki, Prawomocność wyroków i powaga rzeczy osądzonej [w:] Wyroki sądów pierwszej instancji, sądów apelacyjnych oraz Sądu Najwyższego w sprawach cywilnych, handlowych i gospodarczych, Oficyna 2007). Zatem dopiero prawomocność wyroku powoduje, że można i należy przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak zostało to przyjęte w orzeczeniu sądowym (zob. W. Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2005, s. 241). Zatem jedynym rozstrzygnięciem odnoszącym się do daty ustania bytu prawnego spółki, kiedykolwiek istniejącym w obrocie prawnym, był ww. wyrok Sądu Apelacyjnego. W świetle przywołanego już art. 365 § 1 k.p.c., stanowiącego, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby – wszelkie ustalenia organów egzekucyjnych przemawiające na inną datą rozwiązania spółki, niż wynikająca z ww. wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie, należy uznać za błędne. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w dacie ekspediowania tytułów egzekucyjnych czy w toku postępowania w ogólności, organ nie dysponował pewnością co do daty rozwiązania spółki, jaka jest skutkiem prawomocności ww. orzeczenia. Należy bowiem zauważyć, że orzeczenie to zapadło na skutek powództwa o ustalenie, uregulowanego w art. 1891 k.p.c., którego rolą jest zapewnienie orzeczenia deklaratoryjnego, likwidującego niepewność co do stosunku prawnego (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I ACa 281/10, LEX nr 628191). Wynikająca z powyższych rozważań konstatacja w przedmiocie ustania bytu prawnego spółki cywilnej z dniem 29 marca 2005 r. nie ma jednak rozstrzygającego znaczenia na gruncie rozpoznawanych spraw. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w niniejszych sprawach skargi dotyczą rozstrzygnięć w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawą zarzutów, wskazaną przez skarżącego stosownie do art. 33 pkt 4 u.p.e.a. był "błąd co do osoby zobowiązanego". Skarżący twierdził mianowicie, że skoro w dacie doręczenia tytułów egzekucyjnych wystawionych na rzecz spółki cywilnej, umowa spółki już nie obowiązywała, w sprawie występuje błąd co do osoby zobowiązanego. Tymczasem, jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, z sytuacją błędu co do osoby zobowiązanego mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja jest prowadzona przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 858/10). Sąd zwraca również uwagę na fakt, że zarzut podnoszący błąd co do osoby zobowiązanego, nie może zmierzać w kierunku ustalenia, kto jest podatnikiem – byłoby to bowiem badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytoryczna kontrola tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalna z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 2801/97, LEX nr 37165). W ocenie Sądu oznacza to, że błąd co do osoby zobowiązanego może wystąpić wtedy, gdy organ egzekucyjny dokona czynności egzekucyjnej względem podmiotu, który nie jest zobowiązanym w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a więc do podmiotu faktycznie istniejącego w sytuacji, w której istnieje inny podmiot zobowiązany. Może to być np. sytuacja, w której dwie osoby korzystają z tych samych danych identyfikacyjnych (imię i nazwisko), lecz tylko jedna z nich była stroną postępowania podatkowego, które zostało zakończone podlegająca egzekucji decyzją. Błąd co do osoby może dotyczyć również sytuacji, w której egzekwowany obowiązek przeszedł na inną osobę, która nie została wskazana w tytule wykonawczym. Innymi słowy błąd co do osoby zachodzi wówczas, gdy egzekucja jest prowadzona przeciwko konkretnemu podmiotowi, w sytuacji, w której istnieje inny podmiot zobowiązany. Jeżeli natomiast podmiot taki nie istnieje, nie może dojść do błędu co do osoby. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie adresat tytułów egzekucyjnych już nie istniał, a nie wydano jeszcze decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej w trybie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 O.p. Należy bowiem przypomnieć, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa, lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 510/10, LEX nr 688485). Stąd, należy pamiętać, że dopiero taka decyzja jest źródłem powstania zobowiązania po stronie osoby trzeciej. Datą powstania takiego zobowiązania po stronie osoby trzeciej jest dzień doręczenia decyzji. A zatem dopóki organ podatkowy nie doręczy tej osobie takiej decyzji nie może być mowy np. o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 678/06, LEX nr 469245). Na gruncie niniejszej sprawy bowiem to spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawno podatkową w podatku VAT. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników, odnoszą się do spółki cywilnej (a nie bezpośrednio wspólników tych spółek) – dopóki właściwy organ nie wyda decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania tej spółki (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11, LEX nr 1252910). Należy zatem stwierdzić, że w dniu wystawiania tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie było innego podmiotu w stosunku do którego można było wystawić tytuł wykonawczy i w konsekwencji na jego podstawie wszcząć postępowanie egzekucyjne. Nie można wobec powyższego twierdzić, że doszło do błędu co do osoby, gdyż istniał inny podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie zaś ten na rzecz którego wystawiony został tytuł wykonawczy. Inną natomiast kwestią jest, czy można wystawić tytuł wykonawczy na osobę nieistniejącą. Jak wskazano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, spółka cywilna nie istniała w momencie wystawienia tytułu wykonawczego. W konsekwencji, nie mogła ona być podmiotem zobowiązanym. W takim zaś przypadku egzekucja administracyjna była niedopuszczalna. Nie można bowiem prowadzić postępowania egzekucyjnego przeciwko podmiotowi nieistniejącemu. Czym innym jest jednak błąd co do osoby, który jak zaznaczono wcześniej w niniejszej sprawie nie zachodzi, czym innym natomiast niedopuszczalność egzekucji. Oczywiście obydwie przesłanki prowadzą do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak nie są one tożsame. Skoro zatem w sprawach – wbrew twierdzeniom zawartym w zarzutach na postępowanie egzekucyjne – nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, należy przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie zarzutów może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w otwartym terminie do ich wniesienia (zob. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1435/10 oraz z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ egzekucyjny (wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej podstawy zarzutu) nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253) bądź modyfikować jej zarzut. Ustawodawca – odmiennie niż przykładowo w odwołaniu (art. 128 k.p.a.) nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia wskazanie wady postępowania egzekucyjnego, a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności tego organu (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te określają zakres orzekania przez organ. Powyższe oznacza, że rozpoznając zarzuty sformułowane przez skarżącego pismami z dnia 24, 25 i 28 stycznia 2008 r., organy egzekucyjne mogły uznać je za nieuzasadnione, gdyż w sprawach tych nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 33 pkt 4 u.p.e.a., którą to okoliczność podnosił skarżący jako podstawę zarzutów. Nie było przy tym żadnych wątpliwości, jaki zarzut sformułował skarżący. Dodatkowo świadczy o tym powołanie się przez skarżącego na konkretną podstawę prawną. Organy egzekucyjne nie miały zatem podstaw aby wzywać skarżącego do sprecyzowania bądź uściślenia podniesionego zarzutu. Miały natomiast za zadanie zbadać, czy podniesiony zarzut faktycznie w sprawie wystąpił. Jeżeli natomiast organ egzekucyjny przy okazji rozpoznania zarzutów, stwierdzi istnienie przesłanki skutkującej koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego, powinien wydać odpowiednie odrębne (od rozstrzygającego zarzuty) postanowienie na podstawie art. 59 u.p.e.a. Postanowienie to nie może jednak zapaść na skutek rozpatrywania zgłoszonych zarzutów. Organ podatkowy, jak zostało to już wskazane powyżej, jest związany podstawą zarzutu i jest władny do umorzenia postępowania na skutek wniesionych zarzutów jedynie wówczas, gdy wskazana przez stronę podstawa zarzutu skutkować musi jego umorzeniem. W przeciwnym wypadku organ powinien odmówić uwzględnienia zarzutu. Nawet jeżeli organ egzekucyjny stwierdzi, że strona mogła wskazać inną podstawę zarzutu, która prowadziłaby do umorzenia postępowania, nie może w zakresie postępowania wywołanego wniesieniem zarzutu, umorzyć postępowania na innej podstawie, aniżeli wskazana przez stronę. Postępowanie zainicjowane wniesieniem zarzutu musi przy tym ulec zakończeniu, zaś jego ramy poprzez konieczność sformułowania konkretnego zarzutu, wyznacza sama strona. Jeżeli zatem podniesiony przez stronę zarzut okaże się nieuzasadniony, zaś zarzut, który mógłby powodować umorzenie postępowania, nie zostanie podniesione, organ egzekucyjny jest zobowiązany do uznania podniesionego zarzutu za niezasadny. Jednocześnie ustawodawca daje możliwość organowi egzekucyjnemu umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Analizując treść tego przepisu z treścią art. 33 u.p.e.a., należy stwierdzić, że podstawy zarzutu i podstawy umorzenia z urzędu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego są w istocie tożsame. W szczególności tożsamą podstawą jest niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Podstawa taka w ocenie Sądu zachodziła w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w dacie wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, spółka cywilna nie istniała. Niedopuszczalna jest zaś egzekucja przeciwko podmiotowi nieistniejącemu. W konsekwencji, gdyby podstawę zarzutu skarżącego stanowiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny byłby zobowiązany do umorzenia tego postępowania na skutek podniesionego zarzutu. Skoro jednak skarżący wnosząc zarzuty, nie wskazał na tę przesłankę, organ egzekucyjny, nie mógł umorzyć postępowania egzekucyjnego z uwagi na wniesione zarzuty. Błędne wskazanie podstawy zarzutu, przy jednoczesnym istnieniu podstawy mogącej prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyby strona prawidłowo wskazała na taki zarzut oraz niemożność zastępowania strony przez organ w formułowaniu prawidłowego zarzutu, nie narusza praw strony. W takim bowiem wypadku organ egzekucyjny ma możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 59 u.p.e.a. Jest to już jednak postanowienie wydawane poza ramami wyznaczonymi przez wnoszącego zarzuty. Sąd zaznacza jednocześnie, że z uwagi na granice rozpoznania niniejszej sprawy (które zgodnie z intencją skarżącego wyrażoną w skargach są wyznaczone przez zaskarżone postanowienia) abstrakcyjna kontrola postępowań egzekucyjnych, w których zapadły te postanowienia, a zwłaszcza kontrola działań podejmowanych przez organy z urzędu, pozostaje poza kognicją Sądu w niniejszej sprawie. W konsekwencji Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości wydanych postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd bada jedynie, czy zarzuty zostały prawidłowo rozpoznane przez organy egzekucyjne. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, organy egzekucyjne prawidłowo oceniły, że wskazana podstawa zarzutów, nie może doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji odmówiły uwzględnienia zarzutów. Gdyby skarżący zaskarżył do Sądu postanowienia w zakresie umorzenia postępowań egzekucyjnych, dopiero wówczas Sąd mógłby wypowiedzieć się na okoliczność ich prawidłowości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione. Sąd nie doszukał się również w zaskarżonych postanowieniach innych uchybień, które mogłyby uzasadnić ich uchylenie. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono. Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich tych spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego analogicznego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.