I SA/Kr 165/12

Sygn. akt I SA/Kr 165/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi T. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. P. w K. za kwotę 455 000,00 zł, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 13 maja 2003 r. Decyzją z dnia 12 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. P. zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.242,00 zł od przychodu w kwocie 252.421,00 uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i[...], zabudowanych budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K. za kwotę 455 000 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia 13 maja 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 1999 r. Rep. A Nr[...] i umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 18 czerwca 2001 r. Rep. A Nr [...] i z dnia 22 czerwca 2001 r. Rep. A Nr[...], a zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Organ wskazał, że w myśl zaś art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie natomiast art. 19 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Podatnik takie oświadczenie złożył a w toku postępowania udokumentował, iż aktem notarialnym Rep. A Nr [...]r. z dnia 12 marca 2004 r. zakupił wraz z żoną udział wynoszący 137/28000 części oraz 369/10000 części w zabudowanej nieruchomości przy ul. K. 22 za kwotę 195.500 zł, przy czym koszty sporządzenia aktu wyniosły 7 079,00 zł. W ramach zakupionego udziału zostały wydane w posiadanie lokale mieszkalne nr [...] i [...] w budynku nr [...] przy ul. K. w K. Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 6 168,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozbawił podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, czego dowodem jest wysłane przez organ I instancji zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz kolejne wezwania do przedłożenia dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadą czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania ustosunkował się pozytywnie do prośby podatnika i umożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. T. P. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie po 13 maja 2003 r. tj. po sprzedaży nieruchomości przy ul. P. [...]w K. uzyskaną kwotę wydał na zakup innych nieruchomości. Podatnik poinformował również, że koszty związane z zakupem w/w nieruchomości jest w stanie określić po uzyskaniu odpisów aktów notarialnych oraz kwoty spłaconych kredytów, co do tej chwili było niemożliwe ze względu na przewlekłą chorobę podatnika uniemożliwiającą samodzielne poruszanie się. Wezwaniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał T. P. o dostarczenie oryginałów wymienionych przez podatnika aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających spłatę kredytów zaciągniętych w [...] Bank [...] na zakup mieszkań. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył oryginały wypisów następujących aktów notarialnych: akt notarialny Rep. A [...] z dnia 15.07.2003 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup 3/60 części udziałów w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh [...]za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego; 1/60 części udziału w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh [...]za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Przedstawił też akt notarialny Rep. A [...]z dnia 25 września 2003 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: 1/10 części udziału w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh 239 [...]za kwotę 35.000,00 zł. Wreszcie przedstawił również akt notarialny Rep. A [...]z dnia 16 kwietnia 2004 r. spisany przed asesorem notarialnym M. S. zastępcą notariusza M.K. w K. na zakup:1/10 części udziału w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh 239 [...]zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym nr [...]za kwotę 35.000,00 zł. Kolejny przedstawiony akt to, akt notarialny Rep. A [...]z dnia 12 sierpnia 2004 r. spisany przed notariuszem M.K. w K. na zakup:1/2 części udziału w nieruchomości 531/6, 531/2 obr. 44 K. za kwotę 61.300,00 zł oraz akt notarialny Rep. A [...] z dnia 12.03.2004 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: udziałów w nieruchomości 48 obr. 61 K. zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K. [...]za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką J.P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego. Przedstawiony został też akt notarialny Rep. A [...] z dnia 07.07.2004 r. spisany przed notariuszem M.K. w K. obejmujący: przeniesienie udziału (l/2) w prawie użytkowania wieczystego działki 187/4 obr. 41 K. o wartości 2.981,70 zł oraz przeniesienie udziału w nieruchomości 45/4 obr. 42 K. stanowiącej samodzielny lokal o łącznej wartości 82.327,35 zł i koszty notarialne 400,000 zł. Ponadto pismem z dnia 19 lutego .2009 r. T. P. przedłożył zaświadczenia o wysokości spłat kapitałowo - odsetkowych za okres do 13 maja 2005 r. na łączną kwotę: 6 254,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków na łączną kwotę 262.037,40 zł poniesionych na zakup udziałów w nieruchomości 48 obr. 61 K. za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz koszty związane z zawarciem umowy - kwota 4.610,00 zł (Akt notarialny Rep. A [...] z dnia 12.03.2004 r.) z uwagi na fakt, iż zakup w/w nieruchomości został rozliczony przez organ I instancji w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2008 r. Nr[...]. Nie uwzględnił też wydatków na zakup 3/60 części udziałów w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh [...]za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz 1/60 części udziału w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh [...]za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego, oraz kosztu w kwocie - 1.627,40 zł (Akt notarialny Rep. A [...]z dnia 15.07.2003 r.) oraz -1/10 części udziału w nieruchomości 22/1, 83/1, 84/1, 85/1 Iwh 29, 82/3, 89/5 Iwh 152, 515/3 Iwh 239 [...]za kwotę 35.000,00 zł. Wykluczył też koszty związane z zawarciem tego aktu kwota 800,00 zł (Akt notarialny Rep. A [...]z dnia 25 września 2003 r.) z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.05.2007 r. Nr [...]. Wydatki wykazane pozostałymi aktami notarialnymi zostały uwzględnione w całości a za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął kwotę 61.681,00 zł. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej formułując zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w trakcie kwestionowanego postępowania prowadzono egzekucję administracyjną do kwoty 25.242 zł, a decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona. Stanowi to zarówno skutek opieszałości w kwestii rozpatrzenia odwołania, jak i nie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji oraz skargi i zarzutów odnośnie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, cała należność (również w wysokości ustalonej decyzją organu II instancji będącej przedmiotem skargi) wynika ze zobowiązania przedawnionego - zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep A [...]z dnia 13 maja 2003 roku - wobec czego tytuł egzekucyjny w niniejszej sprawie w ogóle nie powinien zostać wystawiony. W tym stanie rzeczy w ocenie skarżącego zasadny był wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o uchylenie własnej decyzji jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze lecz z uwagi na fakt, iż przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez skarżącego na cele wskazane w art. 21 ust 1 pkt. 32 a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono błąd rachunkowy polegający na bezpodstawnym uwzględnieniu w tych wydatkach całości kwot wykazanych aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2007r. nr rep A [...]tj. kwoty 2.981,70 zł i kwoty 82.327,35 zł , podczas gdy kwoty te winny być podzielone na wspólników spółki i uwzględnione jedynie w połowie. Spowodowałoby to zmniejszenie kwoty wydatków przypadających na podatnika a w konsekwencji zwiększenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W odpowiedzi na wezwanie Sądu pismem z dnia 12.11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał dokumenty dot. zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 12.09.2008 r. nr [...]. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 723/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej przez T. P. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu została ona dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dodatkowo podniósł , że w zakresie swej kognicji, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Dodał, że przepisem dotyczącym stanu rozpoznawanej sprawy jest także § 2 art. 134 stanowiący, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy tzn. ewidentnie sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podstawę opodatkowania a w konsekwencji także należny podatek. Uchybienia tego nie można było wedle opinii Sądu uznać za oczywisty błąd rachunkowy bowiem nieprawidłowe określenie wysokości zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wynikało z pomyłki w zliczaniu poszczególnych pozycji udokumentowanych wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło to na skutek uwzględnienia w tych wydatkach w całości kwot należnych z tytułu nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego z mocy aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007r. Rep. A [...] podczas gdy skarżący nabył te składniki majątkowe jedynie w ½ części a zatem wydatki te winny zostać uwzględnione jedynie w połowie. Sąd wskazał na art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. art.10 ust. l pkt 8,ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Powołane przepisy wymagały jak stwierdził Sąd, precyzyjnego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a następnie wyliczenia jaka część uzyskanego przychodu została wydatkowana na preferowane przez ustawodawcę cele. Prawidłowe ustalenia faktyczne w tym zakresie, mające swe oparcie w powołanych przepisach prawa materialnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a następnie wyliczenie wartości zryczałtowanego podatku. Sąd podniósł również, badając legalność zaskarżonej przez podatnika decyzji i stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego przesądzające o treści rozstrzygnięcia, że nie mógł w okolicznościach sprawy ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zaskarżonej decyzji. Nie mógł też uwzględnić wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przekazania sprawy ponownie organowi odwoławczemu do skorygowania popełnionego błędu skoro stwierdzone zostało naruszenie prawa o charakterze kwalifikowanym. Ponadto zaznaczono , iż nawet w sytuacji gdy stwierdzone zostałoby zaistnienie przesłanek a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c u.p.p.s.a., to i tak zaskarżona decyzja nie mogłaby zostać uchylona, gdyż oznaczałoby to złamanie zakazu reformationis in peius statuowanego przez przepis art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Argumentowano też, że Sąd nie mógł też pozostawić w obrocie prawnym decyzji obarczonej tak poważną wadą skoro obciążony jest obowiązkiem badania zgodności z prawem zaskarżanych decyzji. Reasumując Sąd uznał, że okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej z błędnie określoną podstawą opodatkowania, a w konsekwencji także błędnie określonym podatkiem, spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145 § 1 pkt 2u. p.p.s.a. z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §1 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy naruszenie prawa organu II instancji nie jest na tyle rażącym, by móc stwierdzić nieważność takiego aktu. Wskazano też na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na braku wykazania przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie wyroku oraz uchylenie objętej skargą decyzji. Przedstawiono również wniosek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1210/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia . Sąd odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym orzeczeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej albowiem został on błędnie zastosowany podczas rozstrzygania sprawy. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez skarżącego na cele wskazane w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił błąd polegający na bezzasadnym uwzględnieniu w tych wydatkach całości kwot wykazanych aktem notarialnym podczas, gdy kwoty te powinny być podzielone na wspólników spółki i uwzględnione w połowie. W konsekwencji należało ocenić czy prawidłowe rozliczenie wydatków poniesionych przez skarżącego nie spowodowałoby zmniejszenia kwoty wydatków przypadających na podatnika i w związku z tym zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Jeśli Sąd doszedłby do przekonania, iż konieczne jest określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania, a co za tym idzie określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości, a w konsekwencji uchylenia wyrokiem wadliwej decyzji, obowiązany był taki stan rzeczy poddać ocenie prawnej mając na uwadze treść art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Stanowi on, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie lub odmowa jego zastosowania, staje się kluczowa i powinna być punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia całej sprawy. Jednak wadliwość wymiaru podatku z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki rażącego naruszenia prawa z powodu błędnego postępowania. Brak precyzyjnego ustalenia wysokości przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży nieruchomości a następnie błędnego obliczenia jaka część uzyskanego przychodu została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie stanowi, o tym że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W badanym stanie faktycznym nie można orzec, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa podatkowego zastosowanego przy wymiarze skarżącemu podatku dochodowego. Nie można także znaleźć argumentów przemawiających za tym, iż błędne obliczenie podstawy opodatkowania jest takim naruszeniem, które uznać należy za niedające się zaakceptować jako wydane przez organ praworządnego państwa. Na podstawie praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych stwierdzić natomiast można, iż błędne obliczenie podstawy jest dość częstą przesłanką zaskarżania decyzji podatkowych. Wady te usuwane są następnie w różnym trybie procesowy w toku postępowania podatkowego. Wady powstające w wyniku mniej lub bardziej oczywistego, lecz błędnego ustalenia podstawy opodatkowania powinno się usuwać w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych nie mogą służyć naprawianiu błędów, które powinny i mogą być de iure wyeliminowane w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż błędy w tym zakresie, których nie skorygowano w postępowaniu podatkowym i legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej, nie mogą wywoływać ujemnych skutków po stronie podatnika i podlegać weryfikacji przez sądem administracyjnym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na żądanie strony lub z urzędu przez organ podatkowy. Uchybień w tym zakresie nie można sanować orzeczeniami sądów administracyjnych . Dlatego podstawą rozstrzygnięcia Sądu nie może być stwierdzenie rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., z powodu zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się podatkowy organ odwoławczy wydając błędnie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu powinien być natomiast przepis art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Zakaz reformationis in peius, sformułowany w tym przepisie oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd mimo wad zaskarżonej decyzji podatkowej nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że, jak podkreślono wyżej, sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem ponownej kontroli Sądu powinna być zatem ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Rozważając zatem w pierwszej kolejności zarzuty skargi uznać je należy za bezzasadne. Podkreślić bowiem należy , iż przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 27.02.2009r. nr [...] było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. , a nie prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych , co skarżący kwestionuje w złożonej skardze. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym i prawidłowość jego przeprowadzenia nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w rozumieniu art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na skutek dokonania zbycia. Dla powstania zobowiązania podatkowego nie jest wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy. W razie ewentualnej decyzji organu podatkowego decyzja określająca wysokość podatku będzie miała charakter deklaratoryjny. W odniesieniu zaś do decyzji deklaratoryjnych (określających zobowiązanie podatkowe) nie ma zastosowania 3-letni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak w myśl uregulowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Zasadniczą zatem przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w dniu 21.10.2008r. środka egzekucyjnego – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 07.11.2008 r. Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę a dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji uznać należy , że również nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez skarżącego na cele wskazane w art. 21 ust 1 pkt. 32 a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnił w całości kwoty wykazane aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2007r. nr rep A [...]tj. kwoty 2.981,70 zł i kwoty 82.327,35 zł . podczas gdy skarżący nabył ½ udziału w nieruchomościach a zatem kwoty te również powinny być rozliczone w połowie . Spowodowało to zmniejszenie kwoty wydatków przypadających na podatnika a w konsekwencji zwiększenie zobowiązania podatkowego. Kontrolowana przez Sąd decyzja narusza wyżej wymienione przepisy prawa materialnego jednak ze względu na zakaz sformułowany w art. 134 § 2 u.p.p.a skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu czynności. W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, który należy podzielić, iż niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366.) Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (zob. uwagi do art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 134 § 2 oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tutaj skargi do WSA w Krakowie ) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy , iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest w istocie decyzją dla skarżącego "korzystną" a jej wzruszenie w wyniku uwzględnienia okoliczności przedstawionych w odpowiedzi na skargę stanowiłoby naruszenie zakazu zdefiniowanego w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. Na gruncie niniejszej sprawy nie można jednak uznać , iż mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem prawa czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku II FSK 1210/10 . Sąd drugiej instancji w sposób precyzyjny określił , iż wadliwość wymiaru podatku z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania nie stanowi, przesłanki rażącego naruszenia prawa z powodu błędnego postępowania, a w badanym stanie faktycznym nie można orzec, iż zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa podatkowego zastosowanego przy wymiarze skarżącemu podatku dochodowego. W myśl art. 190 u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).