I SA/Kr 1683/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1683/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg K.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 sierpnia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami z dnia 29 marca 2012 r. określono K.R. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 95.216 zł, a za rok 2009 w kwocie 220.399 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący K.R. prowadził w latach 2008 i 2009 w M. działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "R" K.R. Jej przedmiotem był obrót (hurtowa sprzedaż) odpadami, głównie złomem metali, akumulatorów i katalizatorów oraz świadczenie usług transportu drogowego towarów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący w księdze przychodów i rozchodów wykazał nabycie towarów o łącznej wartości 2.032.844,70 zł w 2008 r. i 2.060.750,50 zł w 2009 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHU "L" L.S.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak faktycznego nabycia wykazanych na nich towarów od L.S. (skarżący wydatkował jednak w związku z tym kwotę 1.639.304,68 zł, stąd taką kwotę przyjęto za koszt nabycia tych towarów).. W księdze tej skarżący wykazał również nabycie towarów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (J.B., L.J., Z. K., R.P., M.S., K.S., A.S.), którzy jednak nie potwierdzili sprzedaży złomu udokumentowanego szeregiem "formularzy przyjęcia odpadów" na kwotę 4.122,62 zł w 2008 r. i 1.747,90 zł w 2009 r. Kwoty te nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego w ww. latach. Organ ustalił również, że wbrew treści faktury "A" I. P. nie nabył w 2008 r. 6.780 kg złomu aluminium o wartości netto 27.798,00 zł, stąd kwota ta nie może być uznana za przychód skarżącego w tym okresie. Te okoliczności dały organowi podstawę do przyjęcia, że księgi podatkowe skarżącego za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. są nierzetelne w zakresie wykazania nabycia towarów oraz podatku naliczonego dokumentowanego fakturami wystawionymi przez L.S. oraz nabycia towarów od ww. osób fizycznych, jak również wykazania przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz I.P.. Pomimo tego organ odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania, gdyż dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na wiarygodne określenie tej podstawy. Stąd w 2008 r. przychody skarżącego wyniosły 2.698.514,77 zł, a koszty ich uzyskania: 2.179.593,91 zł. Z kolei w 2009 r. przychody określono na 2.951.898,82 zł, a koszty ich uzyskania wyniosły 1.805.374,90 zł. W odwołaniu od tych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzjom tym zarzucił naruszenie: – art. 187 w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 29 lutego 2012 r. w postaci braku ponownego przesłuchania P.K. na okoliczności związane z obsługą indywidualnego klienta punktu skupu złomu, załadunku, rozładunku oraz segregacji towaru, jak również niewłączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów posiadanych przez skarżącego, a otrzymanych od L.S., a w szczególności deklaracji VAT składanych w urzędzie skarbowym, – art. 199a § 3 w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ kwestionując istnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, podczas gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, – art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, Zaskarżonymi decyzjami z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w uzasadnieniach decyzji Dyrektora UKS. Organ drugiej instancji wskazał, że poczynione ustalenia powzięto na podstawie szerokiego materiału dowodowego. W szczególności, organ pierwszej instancji trafnie stwierdził częściową nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, a to w zakresie, w jakim obrazowały one obrót nierzeczywisty (tj. pomiędzy podmiotami, które nie zawierały wymienionych w tych księgach transakcji). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom skarżącego w zakresie jego stosunków handlowych z L. S., a to z uwagi na wewnętrzną sprzeczność tych zeznań oraz niemożność ich pogodzenia z okolicznościami natury obiektywnej (rozmiar działalności a miejsce jej prowadzenia) i innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ zauważył, że w relacjach z L. S. skarżący nie dochował należytej staranności i koniecznej w ramach działalności gospodarczej przezorności. Skarżący nie przedsięwziął bowiem żadnych kroków w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w nielegalnym obrocie złomem. Organ podatkowy zebrał zatem wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do załatwienia sprawy przy jednoczesnym braku inicjatywy dowodowej skarżącemu, któremu umożliwiono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Także sposób uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji został przez Dyrektora IS uznany za prawidłowy. Organ zauważył, że wbrew tezom odwołania skarżący nie składał wniosku o przesłuchania P. K. w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego, a wcześniejsze przesłuchanie tego świadka było wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor IS zauważył, że w aktach sprawy znajdują się kopie deklaracji VAT-7 składanych przez L. S. za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wydruk z bazy R. zawierający dane wykazane przez tę osobę w deklaracjach na podatek VAT za wszystkie miesiące 2008 i 2009 r. Organ podjął również wszelkie możliwe działania w kierunku ustalenia danych posiadacza rachunku bankowego rzekomo należącego do L.S.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ pierwszej instancji ustalił również, że LS. składał deklaracje PIT w analizowanym okresie. Dyrektor IS podał również, że w toku postępowania nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego między skarżącym a L.S., a jedynie zanegowano wykonywanie przez tego ostatniego jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącego – w ocenie organu ustalenia te dotyczą faktów, a nie prawa, stąd organ nie miał obowiązku zwracania się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie tej kwestii. Pismami z dnia 2 października 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, zarzucając im naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależyte i niekompletne rozpatrzenie materiału dowodowego i uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia jedynie o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść skarżącego, 2) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 3) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji kwestionując istnienie stosunku prawnego nie miał obowiązku zwrócić się w tej sprawie do sądu, a to w sytuacji gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, 4) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób nudzący zaufanie do organów państwa poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego. W uzasadnieniu skarg wskazał, że organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. W szczególności nie zbadał historii transakcji na rachunku bankowym "L". L.S. oraz dokumentacji firmy. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący rzeczywiście dysponował złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur, kwestionując jedynie podmioty uczestniczące w transakcji. Organy również błędnie zinterpretowały zeznania świadków. Skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wprost wynika, że zdaniem organu odwoławczego skarżący nie udowodnił, że dokonywał jakichkolwiek transakcji z firmą L. S. a jednocześnie organ nie kwestionuje tego, że częściowa zapłata za dostarczony towar następowała na jego konto firmowe. Zarzut fikcyjności wszystkich rocznych dostaw jest równoznaczny z zarzutem nieistnienia stosunku prawnego, który to zarzut skarżący winien – zdaniem organu odwoławczego – obalić. Tymczasem to organ powinien wystąpić z właściwym powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia określonego stosunku prawnego, skoro kwestionował fakt zawarcia i realizowania umowy. Organ nie kwestionował przy tym transakcji dokonywanych z kontrahentami, którym skarżący odsprzedawał towar, choć również nie miał z nimi zawartych pisemnych umów i zachowywał się w taki sam sposób, jak w przypadku L. S. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że w toku rozpoznawania sprawy nie uwzględniono dowodów dotyczących transakcji skarżącego z firmą "L", które stanowią materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wszczętym z powództwa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. Wydział I Cywilny przeciwko R. Ż. i L. S., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie wnosił o włączenie do prowadzonego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym. W zastrzeżeniach do protokołu skarżący podał, że jeśli chodzi o potwierdzenie tożsamości L.S. i jego firmy to współpracował on również z firmą R.Ż.. Organ I instancji przesłuchał ją w charakterze świadka, jednak nie potwierdziła ona współpracy z firmą "L". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno on jak i Dyrektor UKS nie mają wiedzy o wszystkich toczących się postępowaniach w innych organach podatkowych i sądach. Jeśli stan faktyczny sprawy jest jasny i nie budzi wątpliwości organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Jeśli skarżący kwestionował ustalony w sprawie stan faktyczny winien zgłosić stosowne wnioski dowodowe, w tym o uwzględnienie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dodatkowo jak ustalił Dyrektor IS na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2012 r., postępowanie prowadzone przed Sądem Okręgowym dotyczy ustalenia istnienia umów sprzedaży metali kolorowych pomiędzy pozwanymi L. S. i R. Ż. W materiale dowodowym znajdują się jedynie dowody dotyczące tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, związanych z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny daje bowiem podstawę do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt spraw i wydanych decyzji Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i potwierdza, że faktury wystawione w latach 2008 i 2009 przez PHU "L" L.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organy ustaliły w szczególności, że L.S. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach jako siedziba firmy "L". L.S. posługiwał się tylko jednym adresem w U., tj. ul. D., który wskazał jako adres zamieszkania i zameldowania, adres do korespondencji oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Na wniosek D.I. – byłej żony L. S., decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. Burmistrz Miasta U. wymeldował L. S. z miejsca stałego pobytu w U. Z pisma przesłanego przez L.S. do Urzędu Miejskiego w U. wynika także, że z U. wyjechał on w maju 2007 r. Również zeznania D.I. potwierdzają, że pod wskazanym adresem w U. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Mimo podjętych działań organom nie udało się ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez L.S. niż wskazywany pierwotnie. Organy ustaliły także, że właściciel firmy "L" nie posiadał żadnych pojazdów, którymi mógłby dostarczyć towar do firmy skarżącego w M.h, mimo, że z Kart Przekazania Odpadu wynika, że towar miał być dostarczany transportem sprzedawcy – w polu "numer rejestracyjny pojazdy, przyczepy, naczepy" wpisano "własny". Również pracownik skarżącego odpowiedzialny za załadunek i rozładunek złomu metali nie kojarzył firmy "L", ani L.S., mimo że firma ta dostarczała ponad 90% złomu, a więc była największym dostawcą skarżącego. W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę L.S. faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikającego z tych faktur. Organy nie zakwestionowały przy tym, że skarżący posiadał towar w ilości i wartości, jak wskazany na tych fakturach, lecz nie został on nabyty od firmy L.S.. Ponadto logicznie organ podatkowy wyjaśnił, na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że L.S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Wprawdzie uzasadnione jest stwierdzenie skarżącego wskazujące na pewną niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych, które w istocie uznały, że w przypadku nabycia towarów za które skarżący zapłacił przelewem na konto firmowe "L". L.S., transakcje te faktycznie z tym podmiotem miały miejsce. W przypadku natomiast, gdy zapłata miała następować w gotówce, transakcje takie zostały zakwestionowane. Z zaskarżonych decyzji nie wynika przy tym, czym kierował się organ przyjmując taką koncepcję. Niemniej jednak jej przyjęcie jest korzystne dla skarżącego, zaś uchylenie zaskarżonych decyzji i nakazanie organom potraktowania wszystkich operacji wskazanych na fakturach wystawionych przez L. S., jako nierzetelnych, prowadziłoby do naruszenia art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Z przepisu tego wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Niezasadny jest natomiast zarzut skarżącego o uchybieniach organów podatkowych, które nie zbadały historii rachunku bankowego należącego do "L" L.S. oraz dokumentacji jego firmy. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej , organ I instancji podjął próbę zbadania rachunku bankowego, lecz okazało się to niemożliwe. Nie można od organów podatkowych wymagać działań na które nie pozwalają przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Skarżący nie wskazał przy tym, w jaki sposób organy podatkowe miały taki dowód przeprowadzić, skoro jego przeprowadzenie było obiektywnie niemożliwe. Organy podatkowe nie mogły również przeprowadzić postępowania kontrolnego wobec L.S. i zbadać dokumentacji jego firmy. Postępowania takiego nie można było wszcząć, gdyż organ nie dysponował żadnym jego adresem, nie wiadomo było gdzie przebywa i nie było możliwości nawiązania z nim kontaktu. Organ nie znał również miejsca, w którym miałyby znajdować się dokumenty świadczące o działalności gospodarczej L.. S. Analizując akta postępowania podatkowego można odnieść wrażenie, że skarżący usiłuje przerzucić na organy podatkowe skutki swoich zaniedbań związanych z brakiem sprawdzenia wiarygodności L.S.. Rację ma także organ podatkowy stwierdzając, że nie mógł zbadać zgodności podpisów osoby składających deklaracje podatkowe w imieniu L.S. i figurujących na dowodach wpłaty KP. Do zbadania zgodności podpisów potrzebny jest bowiem materiał porównawczy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności od L.S. musiałyby zostać pobrane próbki pisma, które następnie zostałyby porównane z podpisami na dokumentach wskazywanych przez skarżącego. Jak już jednak wskazano wcześniej, nie jest obecnie możliwe pobranie próbek pisma od L.S., gdyż nie wiadomo, gdzie on przebywa. W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut skarżącego, że organ nie wystąpił do operatora sieci telefonu należącego do L.S.dotyczącego miejsca logowania telefonu i ewentualnie możliwości uzyskania bilingu. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie występował o przeprowadzenie takich czynności w toku postępowania podatkowego, pomimo, że miał zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Ponadto skarżący nie wskazał w skardze, jakie miałoby to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem wskazać, że gdyby nawet organ uzyskał takie informacje i ustalił, że skarżący kontaktował się z posiadaczem tego telefonu, to i tak nie zmieniłoby to dokonanych ustaleń, że brak jest dowodu, iż L.S.w istocie prowadził działalność gospodarczą i transakcje wykazane na wystawionych przez niego fakturach w rzeczywistości ze skarżącym miały miejsce. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo oceniły dowody z przesłuchania świadków I.P., J.B., R.P., L.J., M.S., Z.K., A.S. i K.S.. Organ dał wiarę zeznaniom tych świadków, w zakresie w jakim nie potwierdzili dokonywanych ze skarżącym transakcji. Skarżący, poza ogólnikowym stwierdzeniem, nie wskazał żadnych okoliczności, z których mogłoby wynikać, że zeznania te nie są wiarygodne. Ponadto wbrew twierdzeniom skarg, organy podatkowe na podstawie zeznań świadka P.K. nie zakwestionowały faktu otrzymywania dużych ilości złomu. Na podstawie tych zeznań ustaliły jedynie, że nie znał on L.S., jak również o nim nie słyszał, podobnie jak o firmie L.. Organy uznały w związku z tym, że mało prawdopodobne jest, aby jedyny pracownik odpowiedzialny za załadunek i rozładunek złomu nie zetknął się z nazwą firmy "L" L.S., pomimo tego, że była ona głównym dostawcą dla skarżącego. Była to jedna z przesłanek świadczących zdaniem organu o fikcyjności dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 O.p. w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych skarżącego należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W protokole zawarto bowiem ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych stwierdzając, że księgi były prowadzone latach 2008 i 2009 nierzetelnie i wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 O.p. ponieważ zaewidencjonowano w niej wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Organ wskazał również precyzyjnie, które koszty uzyskania przychodów zostały zakwestionowane i w konsekwencji dlaczego księgi podatkowe w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358/04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), w którym zostało stwierdzone, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) stwierdził, że w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym zakresie organy podatkowe mają również możliwość dokonania ustaleń w zakresie pozorności zawartej umowy. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i ustaliły, że skarżącym a L.S. nie doszło do zawarcia umowy, której przedmiotem miały być towary wskazane na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spór w sprawie nie dotyczył natomiast istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Ponieważ poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.