I SA/Kr 1685/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1685/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.117 zł (jeden tysiąc sto siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 25 czerwca 2013r. nr [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.P. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej K.P. Organ wyjaśnił, że w dniu 10 czerwca 2011 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że spadek po zmarłej w dniu 15 lutego 2011r. w K. K. M. P. nabyli na podstawie ustawy wprost w udziałach wynoszących po 1/3 części: maż J. P., syn T. P.P. oraz córka A.M. P. W dniu 26 kwietnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym zostało złożone zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z którym spadek stanowi udział wynoszący ½ części w lokalu mieszkalnym o pow. użytkowej 61,70 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], położonym w K. ul. R. o wartości 200.000,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość udziału w spadku wynoszącą po zaokrągleniu 66.667,00 zł (1/3 x 200.000,00 zł) i odliczono kwotę wolną od podatku 9.637,00 zł właściwej dla pierwszej grupy podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji, niepodpisanym własnoręcznym podpisem, podatnik zarzucił organowi naruszenie art.4a ust. l i ust.4 pkt 2, art.16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r., nr 93, poz.768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") oraz art.122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), twierdząc, że organ pozbawił go prawa do ulgi o której mowa w przepisach art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ponieważ uchybił sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem podatnika skoro nabył spadek po żonie na podstawie aktu notarialnego, to nie miał obowiązku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy. Ponadto odwołujący się podnosi kwestię ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art.16 u.p.s.d., twierdząc, iż co prawda jest właścicielem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia, jednakże w tym lokalu mieszka dożywotnik, stąd też nie może mieszkać w tym lokalu i z niego korzystać ani czerpać pożytków. Dodatkowo wskazuje, iż nie minął jeszcze sześciomiesięczny termin do przeniesienia własności lokalu, o czym jest mowa w art.16 ust.2 pkt 2 u.p.s.d. (zeznanie podatkowe zostało złożone 26 kwietnia 2013r., a więc termin do przeniesienia własności lokalu mija 26 października 2013r.), w związku z czym takie przeniesienie będzie uprawniać spadkobiercę do ulgi mieszkaniowej. W związku z powyższym podatnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę 0,00 zł bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ stwierdził na wstępie, że prawidłowo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia wywiera taki sam skutek prawny jak prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane przez sąd. W świetle przepisów art. 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 10 czerwca 2011r., tj. z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Akt poświadczenia dziedziczenia dla którego przewidziana jest forma aktu notarialnego nie jest przy tym umową rozumianą jako dwustronna czynność prawna, stąd też w ocenie organu w sprawie nie znajduje zastosowania norma zawarta w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. stanowiąca, iż obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Organ przypomniał także, że zwolnienie od opodatkowania o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania właściwego organa podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W warunkach sprawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art.4a ust. l pkt l u.p.s.d. spadkobierca winien był zgłosić nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 10 grudnia 201 1 r., podczas gdy uczynił to dopiero w dniu 26 kwietnia 2013r. Jeśli zaś chodzi o tzw. ulgę mieszkaniową (art. 16 u.p.s.d.) to podatnik poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż nie będzie składał oświadczenia dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia warunków, na dowód czego przedłożył kserokopię aktu notarialnego, z którego wynika, iż jest wyłącznym właścicielem innego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na fakt, że problem zastosowanie ulgi mieszkaniowej sformułowano ponownie dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł się do niego odnieść. Organ odwoławczy mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania stwierdził, iż dla celów tej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co warunkowało uchylenie zakwestionowanej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że odwołanie sformułowane w tej sprawie nie zostało podpisane przez podatnika. Skoro w niniejszej sprawie nie było prawidłowo wniesionego odwołania, to organ odwoławczy bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego. W tej sytuacji zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii podpisania odwołania organ wyjaśnił, że w przepisach prawa, w tym stosowanej przez organy podatkowe ustawy - Ordynacja podatkowa, brak jest ustawowej definicji podpisu. Zdaniem organu złożony pod pismem zatytułowanym "odwołanie" podpis nie budził wątpliwości organu co do faktu, że stanowi on własnoręczny podpis podatnika, sprawiał wrażenie podpisu własnoręcznego poprzez dobranie odpowiedniej czcionki imitującej własnoręczny podpis. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie dążył do właściwego załatwienia sprawy a jedynie chciał wprowadzić w błąd organy podatkowe czyniąc obecnie z tego nieuzasadniony zarzut w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, Sąd uznał, iż została ona wydana z naruszeniem prawa jednakże postawa prawna wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego określona została odmiennie od żądania zawartego w skardze. W rozpoznawanej sprawie jako kwestię wstępną ale o zasadniczym znaczeniu dla legalności zaskarżonej decyzji należy uznać kwestię dopuszczalności rozpatrzenia odwołania, które nie zostało podpisane, zaś brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji. W myśl art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego (...)". Do podań zalicza się również odwołania (art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego wniosku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zapisy dotyczące postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braków formalnych odwołania wymienionych w art. 168 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł podatnik osobiście. Zawarł je w piśmie sporządzonym przy pomocy komputera Odwołanie opatrzone zostało podpisem o treści "J.P.", jednakże po dokładnej analizie stwierdzić można, iż podpis ten nie jest własnoręczny w znaczeniu "odręczny" lecz jest sporządzony przy użyciu komputerowego wzoru pisma ręcznego. Organ podatkowy – nie dostrzegając zapewne tego braku – nie wezwał podatnika do złożenia podpisu, w konsekwencji czego organ odwoławczy rozpoznał niepodpisane odwołanie. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu złożenia odwołania a w skardze wręcz przyznał, że wniesionego odwołania nie opatrzył własnoręcznym podpisem a podpis sporządził przy użyciu technik komputerowych. W tej sytuacji dla Sądu stało się oczywiste, że wniesienie pisma z brakami – podobnie jak zaadresowanie odwołania do organu podatkowego w G, "jako bezstronnego" – zmierzało do wywołania określonych korzystnych dla podatnika skutków procesowych w postaci choćby przedłużenia czasu trwania postępowania. Abstrahując jednak od oceny postępowania skarżącego Sąd musiał oprzeć się w swym rozstrzygnięciu na przepisach obowiązującego prawa i wskazać konsekwencje prawne jakie wynikają z zaistniałego uchybienia. Brak bowiem podpisania odwołania przez osobę wnoszącą takie podanie (stronę lub prawidłowo przez nią umocowanego pełnomocnika) oznacza, iż określona w treści odwołania osoba nie złożyła pisma, o którym mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, zaś jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy, bez uprzedniego uzupełnienia tego braku, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem nie doszłoby do wypełnienia wskazanego braku w wyznaczonym do tego terminie, rozpoznanie takiego odwołania byłoby niemożliwe, co wiązałoby się z koniecznością wydania postanowienia o określonej treści. Odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą (art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków prawnych związanych z jego wniesieniem (art. 220 Ordynacji podatkowej), a tym samym uniemożliwia jego rozpatrzenie (art. 233 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07). Podpis pod odwołaniem, o ile nie zachodzi przypadek z art. 168 § 3a Ordynacji podatkowej, powinien być złożony własnoręcznie przez wnoszącego odwołanie, zaś opatrzenie pisma jedynie pieczątką imienną czy jakąkolwiek formą pisma maszynowego czy komputerowego nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy J.P. wniósł odwołanie bez złożenia pod nim własnoręcznego podpisu, Dyrektor Izby Skarbowej winno wezwać go, jako odwołującego – w trybie art. 168 par 3 i art. 169 par 1 w zw. z art. 222 i 235 Ordynacji podatkowej – do usunięcia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając niepodpisane odwołanie, a więc wniesione nieskutecznie, działało z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a za naruszenie przepisów o takim charakterze uznaje się rozpoznanie odwołania niepodpisanego przez stronę nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2013r. sygn. I SA/Gl 1016/12 lecz także w piśmiennictwie (por. A. Adamiak, J. Borkowski Kodeks Postępowania administracyjnego. Komentarz , Warszawa 2006, s. 740). Wobec powyższego Sąd nie badał merytorycznej zasadności wydanej decyzji i nie odnosił się do kwestii merytorycznych, ponieważ takie działanie byłoby przedwczesne i nieuprawnione. Natomiast zarzuty skargi wskazujące na konieczność zastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i orzeczenia o nieważności zaskarżonej decyzji, sformułowane zresztą przez profesjonalnego pełnomocnika, nie były adekwatne - nie tylko do rodzaju stwierdzonego uchybienia przepisom postępowania ale także do trybu postępowania w którym ta wadliwość zaistniała. Toczyło się ono bowiem na podstawy przepisów wielokrotnie cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisów powołanego w skardze Kodeksu postępowania administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy skorzysta z instrumentu prawnego umożliwiającego mu konwalidację wskazanego braku odwołania, a następnie w zależności od wyniku podjętych działań podejmie odpowiednie kroki znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.