I SA/Kr 1721/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1721/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r., sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od gier za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 62.370 zł (sześćdziesiąt dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt złotych). Decyzjami z dnia 19 czerwca 2013r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił M. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ wskazał, że w pierwotnych deklaracjach dla podatku od gier (POG-4) za ww. okres Spółka wykazała podatek w kwocie ustalonej według stawki 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zadeklarowany podatek uiszczono w całości. Następnie pismem z dnia 29 października 2012 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące wraz z korektami deklaracji, wykazując w nich podatek od gier w kwotach niższych niż poprzednio zadeklarowany, obliczony zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 84, poz. 774 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.g.z.w."). Naczelnik Urzędu Celnego, wobec wątpliwości co do zasadności złożonego wniosku, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za te miesiące. W toku tego postępowania, w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. Spółka oświadczyła, że w całości cofa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za powyższe miesiące organ wyjaśnił, że kwoty zobowiązania podatkowego zostały określone zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h."), a zatem w brzmieniu odpowiadającym pierwotnej deklaracji POG-4 przedstawionej przez stronę skarżącą. Zgodnie z tym przepisem, podatek przysługuje w kwocie 2000 zł od każdego z automatów do gier, eksploatowanych w danym miesiącu. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, zarzucając organowi naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". W ocenie Spółki postępowania rozstrzygane ww. decyzjami stały się bezprzedmiotowe wobec cofnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji POG-4. Decyzjami z dnia 9 września 2013 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wynika z ostatniej złożonej deklaracji (korekty), a zmiana tego zobowiązania, stosownie do art. 81 O.p., może nastąpić albo poprzez złożenie korekty (kolejnej korekty) albo poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Jednakże w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 81b O.p., uprawnienie Spółki do kolejnego skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania - art. 21 § 3 O.p.. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem organu wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonych korekt deklaracji POG-4 należało potraktować jako kolejne korekty deklaracji, które z powyższych przyczyn nie wywołały skutków prawnych. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, która wyeliminowała z obiegu prawnego poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał na regulacje przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., w szczególności na art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 tej ustawy. Według organu zastosowany w sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem typowo fiskalnym a nie przepisem o charakterze technicznym, ponieważ usługa, której dotyczy nie odpowiada definicji usług społeczeństwa informacyjnego. Skoro zatem art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej to z tego względu nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji, o którym mowa w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. ze zm.; powoływanej dalej jako: dyrektywa 98/34/WE), co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ zwrócił uwagę, że analizowany przepis nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczenie prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych podyktowane jest interesem publicznym oraz nie narusza zasady proporcjonalności. Ponadto organ przypomniał, że przepis ten nie skutkuje ograniczeniem swobody przepływu towarów, a jedynie zmniejszeniem zysku przedsiębiorcy. Nie narusza tym samym prawa europejskiego i nie ma podstaw by z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa UE odmówić jego zastosowania w sprawie Spółki. W decyzjach zauważono również, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE nie stwierdził, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o ich uchylenie w całości, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; 3) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował wobec niej zastosowania; 4) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; 5) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TFUE") poprzez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; 6) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących. Spółka wniosła ponadto o zwrócenie się z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego oraz do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie podstaw obowiązywania art. 139 ust. 1 u.g.h. i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skarg Spółka wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiające się w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną w złożonej deklaracji oraz w sytuacji, gdy strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na cofnięcie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji konieczne było umorzenie postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdyż – zdaniem Spółki - w obrocie prawnym pozostała jedynie deklaracja pierwotna. Wobec tego bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji w przedmiocie nadpłaty – ponieważ odpadła przyczyna postępowania wymiarowego i zasadne stało się jego umorzenie. W dniu 4 marca 2013 r. organ wydał decyzje umarzające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie był uprawniony natomiast do wszczynania postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Artykuł 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Jeśli dane te są zgodne, brak jest podstaw do jej wydania. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. W nawiązaniu do kwestii notyfikacji, skarżąca Spółka podtrzymała swój dotychczasowy pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej. Strona wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Naruszenia Konstytucji RP Spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Konstatacja ta nie oznacza podzielenia zarzutów skarg a jest adekwatna jedynie w zakresie jaki Sąd przedstawi w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Mając na względzie fakt, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier było skutkiem złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na początku należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (ewentualnie decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to zatem podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynaci podatkowej uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z art. 73 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie natomiast do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.), w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 75 ust. 8 u.g.h. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanych sprawach poza sporem jest, że Spółka wnioskiem z dnia 29 października 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od kwietnia 2011r. do grudnia 2011 r. Niewątpliwie dołączone przez stronę skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty deklaracje korygujące zastąpiły poprzednio złożone deklaracje podatkowe w podatku od gier. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Należy jednakże mieć na uwadze, że w tym konkretnym przypadku złożenie deklaracji korygujących było wypełnieniem dyspozycji przepisu art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatnika, aby równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył skorygowane zeznanie (deklarację). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty został przez Spółkę na stwierdzeniu, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec Spółki, bowiem ustawa ta zawiera tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem strony, wniosek taki potwierdzony został w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zastrzeżenia te dotyczyły w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje. Spór w sprawie nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. Dotyczył on w istocie rzeczy kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. - 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku. Zatem w pierwszym rzędzie należało rozważyć, czy w takiej sytuacji potrzebne i zasadne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane także przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji. Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W omawianej uchwale przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania. W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Podniesiono więc, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zawarte w uzasadnieniu uchwały wskazania będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, że w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna (por. wyrok WSA z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1425/13). Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.h.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie było bowiem potrzebne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym zbieranie i dokonywanie oceny dowodów, ani kompleksowa kontrola samoobliczenia podatku – "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Można nawet uznać, że sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi wzorcowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzje wydane po przeprowadzeniu takich nieuzasadnionych postępowań są niezasadne (zbędne) i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazano także, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce rozstrzygnięcia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklaracja) nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu w sprawie nadpłaty. Przede wszystkim jednak w tym kontekście nadmienić należy, że błędne było wnioskowanie organu, który odmówił skuteczności przedsięwziętej przez stronę czynności zmierzającej do uchylenia skutków złożonego uprzednio wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to pismu z dnia 29 stycznia 2013r., w którym jednoznacznie sformułowano wolę wycofania tego żądania. Dziwi to tym bardziej, że organ I instancji w dniu 4 marca 2013r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za miesiące od kwietnia 2011r. do grudnia 2011r. co oznacza, że uznał wycofanie wniosku o stwierdzenia nadpłaty za prawnie skuteczne. Tymczasem w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta i osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi zatem przejaw zasady dyspozycyjności, oznaczającej, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte wyłącznie na wniosek podatnika. Tym samym strona podejmując decyzję o wszczęciu postępowania staje się tego postępowania dysponentem. To od wnioskodawcy w takiej sytuacji zależy, czy będzie zmierzał do rozpatrzenia przez organ podatkowy sprawy, której jest inicjatorem i stroną. Zatem w sytuacji, gdy podatnik posiada wyłączne uprawnienie do zainicjowania postępowania administracyjnego, tym bardziej musi służyć mu uprawnienie do rezygnacji z jego dalszego prowadzenia. Cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest równoznaczne z brakiem żądania uprawnionego podatnika do rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, co oznacza, że przedmiot postępowania, oznaczony we wniosku, przestaje istnieć. Inaczej rzecz ujmując, z chwilą cofnięcia wniosku odpada jeden z koniecznych elementów sprawy podatkowej (przedmiot), co obliguje organ do umorzenia postępowania (tzw. obiektywna konieczność umorzenia postępowania) na podstawie art. 208 § 1 O.p.. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny dla jakich doszło do cofnięcia wniosku. Na skutek wycofania wniosku przestaje istnieć element warunkujący nawiązanie stosunku materialnego, a organ prowadzący postępowanie pozbawiony wniosku strony nie może orzekać w sposób merytoryczny o żądaniu nieistniejącym. W przeciwnym razie zaistniałby przypadek, gdzie dalsze prowadzenie postępowania byłoby działaniem z urzędu. Cofnięcie wniosku wszczynającego postępowanie powoduje cofnięcie sytuacji procesowej do chwili, gdy wniosku nie było. Oznacza to, że przedmiotową sytuację organ winien traktować jako taką, w której brak jest wniosku strony o wszczęcie postępowania. Jak bowiem wskazano zarówno złożenie wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie, jak i jego późniejsze cofnięcie jest czynnością procesową, której cechą charakterystyczną jest jej fakultatywność. Z fakultatywności czynności procesowych wynika zaś to, że mogą być one odwoływane, co obejmuje także czynność polegającą na cofnięciu wniosku. Jeżeli odwołalność jest konsekwencją fakultatywności czynności procesowych, to uprawnienie do odwołania można wyprowadzić wprost z tych konkretnych przepisów, które zezwalają na dokonanie poszczególnych czynności. Oczywiście, odwoływanie czynności procesowych ma także swoje granice czasowe. Cofnięcie żądania wszczynającego postępowanie może zostać odwołane jedynie do czasu jego rozpatrzenia (tak mutatis mutandis na gruncie analogicznego uregulowania art. 105 § 1 k.p.a. – wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 394/11). Wbrew twierdzeniom organu w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 81b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Trzeba podkreślić, że korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 O.p. ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p.. Jak zauważono w doktrynie złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014r. dołączona przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związana, dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu w sprawie nadpłaty. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 74 pkt 1 czy z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, gdyż dopiero skorygowanie deklaracji otwiera dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione jest stanowisko organu, że wycofanie deklaracji korygujących będące następstwem wycofania samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest kolejną "korektą deklaracji". Przepis art. 81b § 2 O.p. stanowi, że "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych". W przypadku wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz załączonymi do niego deklaracjami korygującymi nie mamy do czynienia ze złożeniem kolejnej korekty. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że z własnej woli Spółka uznała dane zawarte w korektach deklaracji za niewiążące, a więc deklaracje ta przestały wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). W przypadku dobrowolnego i świadomego wycofania złożonych deklaracji korygujących może budzić uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia ekonomii postępowania, kontynuowanie postępowania podatkowego i wydawanie rozstrzygnięcia, które de facto nie wywołuje żadnego skutku i nie nakłada żadnego obowiązku w sytuacji, gdy określa ono zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej i w całości przez niego zapłaconej, a więc zobowiązanie podatkowe, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 wygasło (zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty). W sytuacji, gdy kolejna deklaracja korygująca sporządzana została przez podatnika na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i stanowiła w istocie weryfikowaną przez organ propozycję nowej wysokości podatku, trudno ubezskutecznić jej działanie w kontekście przepisu art. art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w konsekwencji prowadziłoby to do zakwestionowania zasady dyspozycyjności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do prawa skarżącej Spółki do wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie postępowania w sprawie nadpłaty skoro decyzjami z dnia 4 marca 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwestionowane okresy rozliczeniowe. Oczywistą konsekwencją uznania, że wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołało omówiony wyżej skutek prawny także w zakresie złożonych korekt deklaracji podatkowych w podatku od gier jest konstatacja, że wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji deklaratoryjnych, w których organ podatkowy nie podważył wysokości zobowiązań podatkowych wykazanych przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach podatkowych, powoduje, że wydanie takich decyzji musi być ocenione jako działanie naruszające prawo (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11, wyrok WSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 12/13). Analogiczne poglądy wyrażone zostały w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1382/13 oraz w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1090/13. Obydwa orzeczenia wydane zostały w analogicznych stanach faktycznych. Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji zbędne stało się szczegółowe odniesienie do pozostałych zarzutów skarg, jak również do zasadności wniosków skarżącej Spółki o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stała się bezprzedmiotowość wszczętych postępowań podatkowych i zasadność ich umorzenia, brak było podstaw do przedstawiania powyższym organom wskazanych w skargach pytań. Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. O ich niewykonywaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot wartości wpisów uiszczonych we wszystkich połączonych sprawach. Jednakże w zakresie wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą fachowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego uwzględniono specyficzne okoliczności sprawy. Wzięto więc pod uwagę także treść art. 206 tej ustawy, przyznającego sądowi administracyjnemu możliwość zasądzenia – w uzasadnionych przypadkach – na rzecz skarżącego od organu tylko części kosztów, w szczególności w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, a także treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), wedle którego zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Co do pierwszego z powołanych przepisów, Sąd odwołał się do występującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, precyzyjnie wyartykułowanego w postanowieniu NSA z dnia 12 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09, wedle którego "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a, obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia. Jeżeli jednak częściowe uwzględnienie skargi nie wynika z sentencji wyroku, treść uzasadnienia obejmująca powody zastosowania art. 206 p.p.s.a. powinna wskazywać na te elementy, które świadczą o spełnieniu warunku, o którym mowa w tym przepisie". Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni pogląd ten podziela. Przenosząc z kolei ten pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skargi z uwagi na swe merytoryczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego i ich błędne zastosowanie były – w ocenie orzekającego Sądu – bezzasadne. WSA w Krakowie, jak i inne sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w sprawie prawidłowości stawki podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych przyjmowanej przez organy celne w odniesieniu do zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2010r. Przykładowo powołać tu można jako reprezentatywne tegoroczne wyroki tut. Sądu: z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2042/13 czy też z dnia 5 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1275/13, a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 6/14; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 30/14 jak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014r sygn. akt I SA/Wr 1195/13, których argumentacja w zakresie oddalenia skarg zasługuje na pełną aprobatę. Konkludując, stwierdzić trzeba, że sformułowane w skargach zarzuty koncentrujące się na wykazaniu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od gier nie wpłynęły na uchylenie zaskarżonych decyzji. Jak wykazano wyżej przesłanką ich uchylenia były uchybienia uzasadniające zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zatem nie dotyczyły one przepisów o charakterze materialnoprawnym, na których naruszenie wskazywał pełnomocnik strony skarżącej. Co do drugiego z powołanych przepisów tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zaznaczyć w kontekście poprzednich uwag należy, że pełnomocnik w nieznaczny sposób przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy w taki sposób w jaki orzeczono w uzasadnianym wyroku. Oceniając natomiast wkład pracy wniesiony w rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób nie zauważyć, że wszystkie 26 skarg, które były przedmiotem rozpoznania na rozprawie w dniu 9 października 2014r. były identyczne i jednobrzmiące. To samo dotyczy złożonych pism procesowych, które nadto składane były do spraw o sygn. "I SA/Kr od 1713 do 1738/13", co pozwala przypuszczać, że nawet pełnomocnik strony traktował wszystkie 26 spraw jako jedną. Wyrazem zaangażowania w reprezentację strony było także niestawiennictwo tegoż pełnomocnika na rozprawie przed WSA w Krakowie, wyznaczonej dla rozpoznania sprawy. W tej sytuacji Sąd uznał, że przyznanie automatycznie pełnomocnikowi strony skarżącej wynagrodzenia odpowiadającego wartości przedmiotu sporu w każdej z rozpoznawanych spraw (wpz około 600.000 zł) jako sprzeczne z zasadami słuszności i zasadami współżycia społecznego mogłoby być uznane za nadużycie prawa. Z tej przyczyny, orzeczono o zwrocie uiszczonych wpisów w wysokości 55.170,00 zł w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia dziewięciu sprawach oraz przyznano pełnomocnikowi strony skarżącej wynagrodzenie w kwocie 7.200,00 zł, biorąc pod uwagę łączną wartość przedmiotu postępowania w tych sprawach (§14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych). Nie zaliczono natomiast do kosztów postepowania opłaty skarbowej od złożonych pełnomocnictw ponieważ wbrew ustawowemu obowiązkowi nie została ona uiszczona. Sąd połączył sprawy ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku od gier za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia działając na zasadzie art. 111 §2 p.p.s.a.. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, o którym mowa we wskazanym przepisie, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.