I SA/Kr 1752/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Głowacki SWSA Grażyna Firek (spr.) SWSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp.k. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2015 r., nr [...] przedmiocie niedopuszczalności zażalenia skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2015 r. znak [...], wydanym na podstawie art. 123 k.p.a. oraz art. 84d w związku art. 84c ust 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r.o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu wniesionego przez E. Sp. z o.o. Sp. k. w C. w związku z prowadzoną wobec tej spółki kontroli podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a co zatem idzie, nie mają do takiej kontroli zastosowania limity czasu jej trwania określone w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przeciw – zgodnie z art. 84d ustawy – jest niedopuszczalny. Organ pierwszej instancji zamieścił w orzeczeniu pouczenie, że zgodnie z art. 61a § 2 k.p.a. od postanowienia przysługuje zażalenie. E. Sp. z o.o. Sp. k. w C. wniosła w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając rażące naruszenie prawa i zignorowanie treści art. 84c ust 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu rozpoznania sprzeciwu/zażalenia oraz rażące naruszenie art. 107 w zw. art. 126 k.p.a. poprzez zignorowanie obligatoryjnych elementów zaskarżonego uzasadnienia, ograniczając się trzykrotnie do cytowania tego samego przepisu prawa bez podania jakiegokolwiek stanu faktycznego. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 84c ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i odstąpienie od czynności kontrolnych. Wydanym dnia 8 września 2015r. postanowieniem znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje możliwości zażalenia postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 236 § 1 o.p., zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Pouczenie o zażaleniu uznał za błędne i stwierdził, że o ile takie pouczenie nie może stronie szkodzić, o tyle nie może kreować środka zaskarżenia, który stronie nie przysługuje. E.Sp. z o.o. Sp. k. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 84c ust. 9 i 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez naruszenie terminów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wskutek wniesienia sprzeciwu winien prowadzić w całości postępowanie incydentalne i rozpatrzyć w terminie 3 dni sprzeciw, a w terminie 7 dni rozstrzygnąć o wniesionym zażaleniu. W ocenie spółki terminy te są obligatoryjne także w przypadku uznania sprzeciwu za niedopuszczalny. Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązania organu do wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych wobec skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm., dalej oznaczonej jako "ustawa"), przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie do art. 84c ust. 9 ustawy organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 84c ust. 10 ustawy na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ponadto do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 84c ust. 16 ustawy). W myśl art. 84d ustawy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. W niniejszej sprawie organ kontroli powoływał się na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać na szczególny charakter sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy. Sprzeciw ten stanowi szczególny środek prawny, pozostający w dyspozycji kontrolowanego. Jest to forma obrony przed przeprowadzaną kontrolą, w tym przed naruszeniem zasad jej wszczęcia (art. 79, art. 79b ustawy), wymogu obecności kontrolowanego (art. 80 ustawy), zakazu podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli (art. 82 ust. 1 ustawy) oraz czasu trwania kontroli (art. 83 ustawy). Sprzeciw nie jest zatem środkiem zaskarżenia, nie wnosi się go bowiem w stosunku do orzeczeń, ale stanowi środek prawny wobec czynności kontrolnych. Nie posiada również charakteru dewolutywnego, tj. nie powoduje rozpatrzenia sprawy przez organ wyższej instancji. Dopiero rozpatrzenie środka prawnego, jakim jest sprzeciw, przez organ pierwszej instancji uprawnia kontrolowanego do wniesienia zażalenia zgodnie z art. 84c ust. 10 ustawy. Do postanowień w przedmiocie sprzeciwu oraz do zażaleń zastosowanie mają przepisy k.p.a. (art. 84c ust. 16 ustawy). W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje jednak art. 84d ustawy, zgodnie z którym sprzeciw nie jest dopuszczalny. Organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu oraz pouczył stronę skarżącą o możliwości zażalenia w trybie art. 61a § 2 k.p.a. O ile zasadnie wskazano na odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a., o tyle omawiane pouczenie było błędne. Art. 61a k.p.a. dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, a nie postępowań incydentalnych. Sprzeciw w trybie art. 84c ustawy nie jest wnioskiem, inicjującym postępowanie administracyjne, ale środkiem prawnym przysługującym kontrolowanemu wobec prowadzonych czynności kontrolnych. Przepisy k.p.a. przewidują również stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i zażalenia (odpowiednio art. 134 k.p.a. oraz art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a.), jednak uregulowania te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, skoro omawiany przepis nie jest środkiem zaskarżenia. W ocenie Sądu stwierdzenie, że sprzeciw jest niedopuszczalny, stanowi inne postanowienie wydawane w trakcie postępowania. Jak stanowi art. 123 § 1 k.p.a., w toku postępowania organ administracji publicznej wydaje postanowienia. Zgodnie z art. 123 § 2 k.p.a. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Na postanowienia zażalenie służy tylko wówczas, gdy kodeks tak stanowi (art. 141 § 1 k.p.a.). Żaden przepis k.p.a. ani ustawy nie przewiduje zaskarżalności wydanego na zasadzie art. 123 § 1 k.p.a. postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu, wobec czego należy uznać, że zażalenie na takie postanowienie nie przysługuje. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność – obowiązek wydania takiego rozstrzygnięcia wynika bowiem z art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. Jeżeli strona uważa, że sprzeciw był skuteczny, a organ pierwszej instancji nie wydając postanowienia co do jego istoty pozostaje w bezczynności, służy jej zażalenie na niezałatwienie sprawy w terminie oraz skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu kontroli. Stosownie do art. 84c ust. 16 ustawy do postanowień w przedmiocie sprzeciwu oraz do zażaleń zastosowanie mają przepisy k.p.a. W ocenie Sądu skoro przepisy k.p.a. zastosowanie znajdują do postanowień, zapadłych po rozpatrzeniu sprzeciwu oraz do zażaleń od takich postanowień, brak jest podstaw by nie rozciągnąć ich zastosowania na incydentalne postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu – jak słusznie wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zastosowanie unormowań Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy jest zatem nieprawidłowe, ale nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej zastosował bowiem przepisy analogiczne do art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a., a zatem mimo błędnie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Słusznie przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że błędne pouczenie o środku zaskarżenia nie stwarza podstawy do skutecznego wniesienia takiego środka. Zgodnie z art. 112 k.p.a. błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że co prawda ochrona udzielana na podstawie art. 112 k.p.a. jest dość szeroka, ale nie ma charakteru absolutnego. Błędna informacja co do prawa, trybu i terminu złożenia przysługujących środków prawnych nie może wprawdzie powodować dla strony negatywnych dla niej konsekwencji, ale też nie może też dawać stronie żadnych specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012r., sygn. akt I OSK 755/12, Lex Omega nr 1264925; podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Bk 67/06, Lex Omega nr 190675). Warunkiem zastosowania art. 112 k.p.a. jest istnienie w porządku prawnym możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II OSK 193/11, Lex Omega nr 1219083). Błędne pouczenie nie może kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach, a co za tym idzie - błędne pouczenie nie stwarza prawa do złożenia zażalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014r., sygn. akt IV SA/Wa 352/14, Lex Omega nr 1553608). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.