I SA/Kr 1773/10

Sygn. akt I SA/Kr 1773/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r., sprawy ze skarg Biura "S" w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, i październik 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.212zł ( dwadzieścia tysięcy dwieście dwanaście złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 listopada 2004r. określił w stosunku do Biura "S." sp. jawna w K., dalej zwanej "Spółką", wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące, po stwierdzeniu, że w/w Spółka w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 zaniżyła wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu 7% stawką VAT. Spółka odwołała się od powyższych rozstrzygnięć, wnosząc o ich uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organy orzekające w sprawach uznały, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki wyjazdowej. Spółka organizowała wycieczki z kompleksowym programem imprez. Z umów zgłoszeń wynikało, że podatnik jest organizatorem turystyki, przy czym umowy te zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych. Po zapłaceniu tej ceny Spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał opłat za granicą w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana podatkiem. Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych - kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez Spółkę. Należność za zakwaterowanie i wyżywienie miała być uiszczana w walutach obcych przez klientów B. "S." bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez Spółkę. Z tytułu nienależnego wykonania tych umów organizator wypłacał uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku uregulowania przez nich należności za te usługi poza granicami kraju, a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosiła zatem pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zdaniem organu klienci kupowali zorganizowaną wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji przyjęty przez podatnika podział wycieczki na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podatku należnego także z uwagi na opodatkowanie stawką 0% części usług turystycznych odpowiadających odpłatności przez turystów za przejazd na odcinku zagranicznym, zamiast potraktować go jako element kompleksowej usługi turystyki wyjazdowej i do całości zastosować stawkę 7%. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami dokonanymi przez organy podatkowe, Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. WSA w Krakowie początkowo ocenił, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły sprawy i skargi podatnika oddalił (wyrok z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 945/05). W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1507/07, Sąd Kasacyjny uznał za zasadne zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności pominięcia w toku kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji niektórych zagadnień i zarzutów podniesionych w skardze, w tym kwestii zasadności opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego. W efekcie NSA uznał za zasadny zarzut braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, w tym brak wskazania motywów (dowodów), jakimi się kierował uznając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), a nie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). Ponadto Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych podniesionych przez Spółkę wskazujących na te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczyły właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wszechstronną jego ocenę. NSA w związku z tym stwierdził, że wobec tych braków (brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, uchylił decyzje Dyrektora izby Skarbowej wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, wskazując, że w sprawach tych wystąpiły uchybienia natury proceduralnej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiałów dowodowych i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje nie wykazują bowiem w sposób należyty, które konkretnie imprezy turystyczne zostały podzielone w aspekcie przejazdu, na odcinek krajowy i zagraniczny, i w efekcie kiedy należy uznać, że Spółka sprzedawała tylko usługę transportową (odrębna umowa na transport), kiedy natomiast następował dojazd własny, a kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny powyższych zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. W ocenie Sądu brak jest pełnej analizy umów zawieranych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi. W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania 23 świadków (w tym uczestników spornych imprez turystycznych) na okoliczność sposobu organizacji usług turystycznych, ich przebiegu i rozliczeń z nimi związanych w 2002r. (wniosek strony k. 155 -158 akt adm.). Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując na obszerny i wystarczający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (k. 210). W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była niezasadna w kontekście art. 188 O.p., zwłaszcza że organy nie dokonały oceny dowodów dotyczących kontroli imprez turystycznych organizowanych w Bułgarii. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko uznane zostało za przedwczesne, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia w zakresie charakteru spornych usług turystycznych. W wyżej wskazanym wniosku dowodowym strona skarżąca wniosła również o włączenie do materiału dowodowego i dokonanie oceny szeregu dokumentów, w tym umów o organizację i świadczenie usług turystycznych w 2002r. z firmami świadczącymi sporne usługi (k.160-189). Strona złożyła także wyjaśnienia co do charakteru prawnego imprez organizowanych w Bułgarii i Chorwacji (k.190). Umowy powyższe zawierały precyzyjne zapisy w zakresie sposobu organizacji imprez, świadczenia poszczególnych usług, pobieranych prowizji, dokonywanych rezerwacji, itp., co mogło przyczynić się do dokonania właściwej oceny jakiego charakteru usługi turystyczne Spółka świadczyła. Bez tej analizy, nie było w ocenie Sądu możliwe dokonanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i przesądzenie czy Spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), czy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). W związku z tymi uchybieniami okoliczności jakie miały być wykazane przedmiotowymi zeznaniami świadków, miały w ocenie Sądu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny w/w zagadnień. Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po raz kolejny ocenił prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie podatku VAT min. za miesiące lipiec – październik 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2010 r. wydał decyzje, którymi określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w kwotach odpowiednio: 140 351 zł, 173 140 zł, 148 833 zł i 53 140 zł. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki podniósł, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej jest nieważne, gdyż nie zostało wszczęte w sposób prawem przewidziany. Jego zdaniem fakt, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. zniweczył wszystkie skutki prawne pierwszego postępowania podatkowego oraz kontrolnego nie oznacza, że raz zakończone postępowanie kontrolne może toczyć się ponownie jako jego kontynuacja. Należało wydać nowe postanowienie o jego wszczęciu, jako że bez tego, jego prowadzenie i zakończenie nie jest możliwe. Po ich rozpatrzeniu decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r., Nr[...],[...] , [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie w tym podatku w kwotach: 139 912 zł (lipiec 2002 r.), 172 332 zł (sierpień 2002 r.), 148 349 zł (wrzesień 2002 r.) i 53 093 zł (październik). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odnośnie bezpodstawnego kontynuowania postępowania bez ponownego jego wszczęcia po wyroku uchylającym wydane wcześniej decyzje. Wskazał, że uchylenie w postępowaniu sądowym pierwotnie wydanych decyzji organu kontroli skarbowej nie niweluje ważności dotychczasowych czynności podjętych przez ten organ, w tym skuteczności wszczęcia postępowania. Nie istniała zatem konieczność, a nawet możliwość, ponownego wszczynania postępowania kontrolnego skoro toczyło się postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. Istniała jedynie potrzeba jego zakończenia. W dalszej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że meritum spraw dotyczy usług, które polegały na organizacji imprez turystycznych, tj. zagranicznych wczasów pobytowych oraz wycieczek objazdowych do różnych krajów europejskich (Bułgaria, Chorwacja, Czarnogóra, Grecja, Hiszpania, Słowacja, Węgry, Włochy). Szczegóły oferty w tym zakresie Biuro "S." przedstawiało w katalogu, w którym min. wskazano, że cena imprezy obejmuje co do zasady zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pilota i rezydenta, ubezpieczenie oraz przejazd autokarem, przy czym turyści mieli możliwość wyboru czy skorzystają z transportu oferowanego przez organizatora czy też przejazd zorganizują sobie we własnym zakresie. Ceny imprez podawane były dwuczłonowo – część płatności w złotych a część w walucie obcej. Podawano również całkowitą cenę imprezy turystycznej w złotych, ale była to kwota obliczona w przybliżeniu, z uwagi na możliwość zmian kursów walut. W przypadku podjęcia przez klienta decyzji o uczestnictwie w imprezie podpisywano indywidualną: umowę – zgłoszenie o świadczenie usług turystycznych (gdy umowę zawierano bezpośrednio ze Spółką), umowę o udział w imprezie zorganizowanej przez B. S. (w przypadku zawierania umowy za pośrednictwem agenta sprzedającego ofertę Spółki). Umowy-zgłoszenia określały Spółkę jako organizatora turystyki i zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych (transport – chyba że uczestnik dojeżdżał na miejsce we własnym zakresie, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W treści umów normowano też kwestie związane z zapłatą określonej należności z podziałem na kwoty w złotówkach i walucie obcej, oraz wskazywano miejsce zapłaty. Każdemu z uczestników wydawany był też dokument – voucher – który dodatkowo określał jaką kwotę w walucie obcej ma on zapłacić za granicą. Po zapłaceniu przez klienta ceny Spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał zapłaty za granicą i to nie w złotówkach lecz w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana tym podatkiem. Ponadto Spółka fakturując należności z tytułu umów na świadczenie kompleksowych usług turystycznych, z ogólnej ceny imprezy wyodrębniała wartość odpłatności za przejazd i dzieliła go na przejazd krajowy opodatkowany stawką 7% VAT i przejazd zagraniczny opodatkowany VAT wg stawki 0%. Organ odwoławczy zacytował regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", i wskazał, że nieprawidłowe jest działanie podatnika polegające na opodatkowaniu tylko części kwot należnych z tytułu zorganizowania imprez turystycznych, tj. tylko tych które płacono bezpośrednio do Spółki, gdyż za wchodzące w skład podstawy opodatkowania z tytułu zorganizowanych imprez turystycznych uznać należało również te kwoty, które uczestnicy imprez zorganizowanych przez Biuro "S." płacili za granicą w walucie obcej, a które to stanowiły należności za zakwaterowanie czy wyżywienie i płacone były w wysokości wynikającej z uzgodnień dokonanych z tym właśnie polskim organizatorem wyjazdu zagranicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje oparcie min. w następujących faktach: uczestnicy wczasów (wycieczek) zagranicznych zorganizowanych przez podatnika zawierali z nim umowy gwarantujące kompleksowe usługi turystyki obejmujące przede wszystkim zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę rezydenta, a także w wielu przypadkach przejazd i opiekę pilota; wszystkie sprawy dotyczące wycieczki uczestnicy ustalali w kraju w B. "S."; w chwili podpisania umowy uczestnicy imprez akceptowali warunki umowy, a dokonując wpłaty pilotowi wycieczki w autokarze lub w miejscu zakwaterowania za granicą, realizowali zobowiązanie wynikające z umowy o świadczenie usług turystycznych zorganizowanych przez Spółkę; zeznania uczestników potwierdzają fakt, że nie zawierali odrębnych umów za granicą dotyczących imprezy turystycznej wykupionej od B. "S."; to Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego, gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie przesłuchano 28 uczestników imprez organizowanych przez podatnika oraz zatrudnionego u niego pilota. Wszyscy świadkowie zeznali, że uzgodnienia co do ceny oraz elementów składowych przedmiotowych usług turystycznych dokonywane były z B. "S." i dotyczyły imprez organizowanych przez to Biuro. W związku z tym za zasadne zostało uznane stanowisko organu I instancji, który odmówił przesłuchania kolejnych świadków. Prowadzić by to mogło tylko do przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji szczegółowo przeanalizował sprawę z uwzględnieniem zeznań świadków oraz umów zawartych przez Spółkę z firmami zagranicznymi o zakup miejsc noclegowych i wyżywienia i stwierdził, że podatnik nie występował jako pośrednik turystyczny w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o usługach turystycznych, lecz był organizatorem imprez turystycznych, o którym mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości miejsc noclegowych oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych "wysyłanych" przez Spółkę, a ponadto tylko strony tej umowy (a nie uczestnicy imprez) decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Strony uzgodniły również sposób płatności za świadczenie usług, zgodnie z którym należność za nie winna być uiszczona w walutach obcych przez klientów Spółki co do zasady bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu. Nie zmienia to zdaniem organu faktu, że stroną zobowiązaną w stosunku do podmiotów zagranicznych była Spółka, a operacje te stanowiły jedynie uproszczone rozwiązanie techniczne w zakresie regulowania zapłaty przez polskiego organizatora imprezy turystycznej, a więc kwoty te powinny być również u niego obrotem (i kosztem). W konsekwencji powyższego nieuzasadnione było także wyłączenie z ogólnej ceny imprezy turystycznej odpłatności za przejazd i dzielenie go na przejazd krajowy i zagraniczny. Skoro bowiem celem działalności Spółki było zorganizowanie całościowej imprezy turystycznej, to strona rozbijając ją dla potrzeb podatku VAT na elementy składowe postąpiła nieprawidłowo. W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Biuro "S." wniosło o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub uchylenie ich w całości, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa: art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkuje nieważnością decyzji organów I i II instancji – na skutek prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 r. bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; naruszenie: 2. przepisów postępowania, a to: art.120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art.187 § 1 i art. 210§4, art. 123, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), a także art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na skutek niezebrania całego niezbędnego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wynikającym z wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, choć dokonana przez ten Sąd ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące także dla organu, którego decyzji dotyczy ten wyrok, a także popełnienia innych błędów proceduralnych. Miało to istotny wpływ na wynik spraw; 3. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw: - art. 217 Konstytucji RP – na skutek przeliczenia kwot zapłaconych w walutach obcych na złote polskie, mimo braku ustawowej podstawy do tego przeliczenia, - art. 2 ust.1 ustawy o VAT - przez poddanie opodatkowaniu usług świadczonych zagranicą, podnosząc, że ustawa ta ma zastosowanie do świadczenia usług na terenie RP podczas gdy realizacja umów na sporne usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz zapłata za nie następowała za granicą; - art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 15 ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT – na skutek nieopodatkowania usług pośrednictwa według przeciętnych cen, mimo, że były one świadczone bez pobrania należności, - art. 4 pkt 2a ustawy o VAT w związku z PKWiU symbol 63.30 "usługi organizatora i pośrednika turystyki" przez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu koniunkcji tego określenia i faktu, że organizator turystyki jest także pośrednikiem turystyki, - art. 6 ust. 8b pkt 8 ustawy o VAT - przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie spornych usług obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą zakończenia imprezy turystycznej, mimo że z tego przepisu wynikało wprost, że obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi; - art. 15 ust. 1 i 5 ustawy o VAT - przez błędne ich zastosowanie i uznanie za obrót kwot w walutach obcych, które turyści mieli zapłacić w całości za imprezę, a nie kwot, które należały się Spółce, - art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o VAT - przez ich niezastosowanie dla określenia wysokości obrotu z tytułu usług pośrednictwa (rezerwacji) zakwaterowania i wyżywienia zagranicą, świadczonych nieodpłatnie, - art. 39 ust. 1 pkt. 1 oraz § 53 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niezastosowanie, mimo, że Spółka świadczyła usługi transportu międzynarodowego, W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpatrywanych spraw dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09. Stosownie natomiast do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, ponowny proces decyzyjny organów odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonych decyzji pozostaje zawężona i odbywa się w kontekście uwzględnienia przez organ tej oceny prawnej oraz prawidłowego wypełnienia wskazań co do dalszego postępowania z uwagi na uchylenie poprzednich decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010r. sygn. akt II FSK 1015/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie takie sytuacje nie zaistniały. Sąd podkreśla także, że nie można zapominać, że w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia także z wyrokiem kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zatem mieć również na uwadze treść art. 190 p.p.s.a, z którego wynika, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W istocie zatem aktualne rozstrzygnięcie winno było uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 9 lipca 2009 r. oparte na wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1507/07. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. WSA w Krakowie wskazał, że w rozpoznanych sprawach wystąpiły uchybienia natury proceduralnej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiałów dowodowych i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd orzekający w niniejszych sprawach za uzasadniony uznał zarzut strony skarżącej dotyczący wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w świetle wskazań zawartych w w/w wyroku. W wyroku tym - stwierdzając, że decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte były naruszeniami przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik spraw - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 §1, 188 i 191 O.p., które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 30873). Sąd w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. dokonał również wykładni art. 188 O.p., którą to wykładnią Sąd orzekający w niniejszych sprawach jest związany. Należy zatem wskazać, że art. 188 O.p. wprowadza obowiązek uwzględniania żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, iż powyższy przepis wprowadza ograniczenie uprawnień podatnika, należy go wykładać w sposób ścisły, a nie rozszerzający. W tym względzie Sąd nawiązuje do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, LEX nr 54319, w którym stwierdzono, że "jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy stwierdzić, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym sporna była w szczególności zasadność pominięcia przez Spółkę w jej obrocie podlegającym opodatkowaniu wartości usług turystycznych, za które turyści dokonywali zapłaty za granicą w walutach obcych bezpośrednio firmom zagranicznym, świadczącym usługi zakwaterowania lub wyżywienia. W toku ponownego rozpoznania spraw organ podjął, zgodnie z zaleceniami Sądu, działania mające na celu min. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę 23 świadków. Strona skarżąca dodatkowo jednak wniosła pismem z dnia 1 marca 2010 r. o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków: B. B. wykonującej w 2002 r. usługi pilota na jej rzecz – na okoliczność zawierania umów za granicą na usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz sposobu rozliczania się turystów z umów zawartych ze Spółką oraz z zagranicznymi partnerami Spółki świadczącymi omawiane usługi; A. G. i S. M. – agentów Spółki – na okoliczność zawierania umów w imieniu podatnika i charakteru tych umów w zakresie usług turystycznych w 2002 r.; K. P. – pracownika B. S. w 2002 r. – na okoliczność zawierania umów na usługi turystyczne w 2002 r., charakteru tych umów i rozliczeń turystów z tych umów wynikających. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów stojąc na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia kwestie związane z organizacją i przebiegiem imprez turystycznych oraz rozliczeniami finansowymi. W związku z tym, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia dalsze prowadzenie przesłuchań świadków. Pogląd ten został zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że w sytuacji gdy stan faktyczny jest jasny i oczywisty, co pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Sąd stwierdza, że w świetle wyżej wskazanej interpretacji art. 188 O.p. i wskazań zawartych w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. stanowisko to jest nieprawidłowe i narusza wskazany przepis w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zwrócić należy bowiem uwagę, że świadkowie wskazani w w/w piśmie nie byli turystami, których wybrana grupa została przez organ przesłuchana, lecz osobami zawodowo związanymi z B. "S.", a więc dysponującymi zupełnie innymi informacjami dotyczącymi świadczonych przez Spółkę usług turystycznych, niż uczestnicy wycieczek. Upływ czasu na pewno nie jest w takiej sytuacji okolicznością dyskwalifikującą wartość zgłoszonego przez Spółkę dowodu. Ich przesłuchanie jest także istotne z punktu widzenia wytkniętego przez WSA w Krakowie w w/w wyroku uchybienia polegającego na niedokonaniu pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny przedstawionych przez Sąd zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie może przesądzać a priori, że wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. Jest on władny nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Ponownie rozpoznając sprawy organ zobligowany zatem będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Wskazane uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego miały istotny wpływ na wynik spraw, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie w związku z uchybieniami natury proceduralnej, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sąd dokonał jedynie oceny zarzutu rażącego naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej i uznał, że jest on bezzasadny. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko Spółki dotyczące konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wcześniej wydanych decyzji przez organ I i II instancji nie przekreśliło ważności postępowania, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami Sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. Zarówno analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej, którą stosuje się odpowiednio na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tym miejscu wskazać należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchylając decyzję czy postanowienie organu sąd nie przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, ale eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia. Nie powoduje to jednak wygaśnięcia aktów administracyjnych, na podstawie których wszczęto postępowanie (wyrok WSA w Opolu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 65/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd uchylił zaskarżone decyzje biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw. Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg "S." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – październik 2002 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem. W dalszym toku postępowania organy ustalą w sposób wyczerpujący stan faktyczny, mając na względzie w/w interpretację art. 188 O.p. oraz wskazane wcześniej źródła dowodowe. W nowych decyzjach odniosą się także do podniesionych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.