I SA/Kr 1784/09

Sygn. akt I SA/Kr 1784/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 października 2009r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a - "O" sp. z o.o. z siedzibą w S. posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, określoną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2008r. nr [...]. Zaległość ta została objęta tytułem wykonawczym z dnia 2 kwietnia 2008r. nr [...] Postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wskazanej wyżej decyzji postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne (nie ustalono składników majątku podlegających zajęciu). Postanowieniem z dnia 27 maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na P.K. odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. Postanowienie to zostało odebrane przez Stronę w dniu 29 maja 2009r. W piśmie z dnia 5 czerwca 2009r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.K. wyjaśnił, iż: 1) w dacie powstania zobowiązania nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, 2) w dacie wydania decyzji podatkowej wobec spółki nie pełnił funkcji członka zarządu, a nadto zakwestionował podstawę do wydania decyzji wobec Spółki oraz wniósł o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, zakończonego prawomocną decyzją i przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Postanowieniami z dnia 10 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił P.K. zapoznania się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki (nr [...]) oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. (nr [...]). Jednocześnie w tym samym dniu skierowano do P.K. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. Z prawa tego strona nie skorzystała, lecz pismem z dnia 22 czerwca 2009r. ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. W wyniku przeprowadzonego przez organy obydwu instancji postępowania, decyzją z dnia 6 października 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2009r, mocą której orzeczono o odpowiedzialności P.K. - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "O" sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w łącznej wysokości 185 748,30 zł. Organy podatkowe mając na uwadze wspomniane wyżej okoliczności wywiodły, iż w świetle zgromadzonych w aktach protokołów zgromadzenia wspólników Spółki P.K. został powołany do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu w dniu 5 stycznia 2005r. i pełnił tę funkcję do dnia 1 września 2007r. Podkreślono przy tym, że zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.") zobowiązanie w tym podatku powstaje, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. W konsekwencji decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdzający jedynie wcześniejsze istnienie takiego zobowiązania. Skoro zatem w art. 27 u.p.d.o.p. ustawodawca zobowiązał podatników do składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłacania w tym terminie podatku należnego albo różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą uiszczonych zaliczek – to w stanie faktycznym sprawy termin wpłaty należnego za 2005 r. podatku dochodowego upłynął z dniem 31 marca 2006 r. W związku z tym zarówno powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. jak i przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową miało miejsce w okresie pełnienia przez P.K. funkcji prezesa zarządu Spółki. W ocenie organów w wspomniane okoliczności, w połączeniu ze stwierdzoną przez organ egzekucyjny bezskutecznością egzekucji wobec Spółki, warunkują odpowiedzialność P.K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 czerwca 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzupełniając rozważania organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił także, iż sens przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tych przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA sygn. akt II FSK 842/07). W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik P.K. rozwinął zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową wobec jednego tylko członka zarządu Spółki w osobie skarżącego, podczas gdy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy winien orzekać w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu (tak w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, opubl. ONSAiWSA 2009/3/47), b) błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje zaległość podatkowa, podczas gdy zaległość ta nie istnieje, a okoliczność ta została pominięta przy rozstrzygnięciu pomimo przedsięwziętej przez skarżącego inicjatywy prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, tymczasem jako były członek zarządu skarżący nie miał możliwości kwestionowania decyzji z dnia 28 lutego 2008r. w trybie składania środków odwoławczych, c) ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki z o.o., a więc za okres od dnia 4 września 2007 r., kiedy to nie ponosiła już winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej); 2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów przedłożonych w innym postępowaniu podatkowym, wskazujących na nieistnienie zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, a tym samym naruszenie przepisów art. 180 § 1, 181 oraz 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w rozstrzygnięciu drugiej instancji i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż skarżący nie kwestionował postanowień z dnia 10 czerwca 2009r. w drodze zażalenia. Ponadto stwierdził, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość zobowiązań nie może być kwestionowana a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy osobą trzecią, a organem podatkowym. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zawierać elementów wymiarowych, a organ nie jest uprawniony do rozpoznawania zarzutów merytorycznych dotyczących wymiaru zobowiązań w stosunku do Spółki. Organ przypomniał również, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekształcenie zobowiązania w zaległość podatkową miało miejsce w okresie pełnienia przez P.K. funkcji prezesa zarządu Spółki a zgodnie z treścią art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Bezspornym jest również fakt, iż odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie treścią art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w rozpatrywanej sprawie za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika zatem, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. W toku postępowania przed sądem między stronami bezspornym było już, że powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. miało miejsce w okresie pełnienia przez P.K. funkcji prezesa zarządu Spółki, zaś bezskuteczność egzekucji potwierdzona została postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009r. nr [...]., mocą którego umorzono prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, gdyż okazało się ono nieskuteczne (nie ustalono składników majątku podlegających zajęciu). Pierwszorzędne znaczenie w warunkach sprawy miał natomiast podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut zaniechania przez organy podatkowe prowadzenia jednego, wspólnego postępowania w przedmiocie tzw. odpowiedzialności osoby trzeciej – z udziałem wszystkich osób będących członkami zarządu Spółki. Wyartykułowany w ten sposób, nieprecyzyjny zarzut został następnie uściślony przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy przed tut. Sądem poprzez jednoznaczne stwierdzenie i zarazem potwierdzenie, iż w okresie sprawowania mandatu członka zarządu, tj. w latach 2005-2007 skarżący był jedynym członkiem tego organu, zaś zarzuty jego związane są z odpowiedzialnością osób wchodzących w skład zarządu w innych okresach, w szczególności późniejszych, w których mogły zaistnieć przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w związku z niemożnością zapłacenie i wyegzekwowania dochodzonej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Należy zwrócić uwagę, iż tak postawiona kwestia znajduje jednoznaczne rozstrzygnięcie już w samej treści powoływanej przez samego pełnomocnika uchwały z siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08). Uwypuklenia w pierwszym rzędzie wymaga fakt, iż nakładając na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność – NSA koncentrował swą uwagę na aspekcie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, który wynika wprost z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, iż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, w zakresie będącej przedmiotem postępowania zaległości. W przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Podnosząc wspomniany zarzut pełnomocnik skarżącego zapomniał w zupełności o zakresie przedmiotowym odpowiedzialności członków zarządu. Tymczasem w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W warunkach sprawy nie sposób zatem nawet potencjalnie przyjmować odpowiedzialności innych osób trzecich za przedmiotowe zaległości podatkowe, gdyż w toku postępowania czasokres pełnienia funkcji członka zarządu został przez organy wyraźnie określony, a zaległości te przypisane zostały do okresu kadencji skarżącego. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z członkami zarządu wykonywającymi swój mandat w okresie poprzedzającym, czy też następującym po kadencji skarżącego, gdyż w świetle wyraźnego brzmienia ustawy wyłączona jest możliwość odpowiedzialności wspomnianych osób za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał poza czasokresem pełnienia przez nich funkcji. Stwierdziwszy już u zarania postępowania skład osobowy historycznych zarządów Spółki, a to konfigurację jednoosobową w latach 2005 - 2007, a dodatkowo mając na uwadze termin płatności przedmiotowych zobowiązań organy słusznie doszły do przekonania, iż prowadzenie postępowań w stosunku do tych innych osób byłoby całkowicie bezprzedmiotowe. Odnosząc się do pozostałych zawartych w skardze zarzutów stwierdzić wpierw należy, iż koncentrują się one na zakwestionowaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku prowadzonego wobec "O" sp. z o.o. postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Odpowiadając na tak zakotwiczone zarzuty przypomnieć należy, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego – jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta – ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2006 r., III SA/Wa 148/06). Za całkowicie bezpodstawne uznać zatem należy wskazane w skardze zarzuty nakierowane na zakwestionowanie sposobu prowadzenia przez organ postępowania, a oparte na treści przepisów art. 180 § 1, 181 oraz 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podejmowanie przez organ czynności zmierzających do weryfikacji postępowania i rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do Spółki byłoby nawet nie tyle bezcelowe, co nawet oznaczałoby rażące naruszenie prawa. Wskazać bowiem należy, iż w myśl sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji administracyjnych - decyzje od których nie służy odwołanie, są ostateczne, ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności czy wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w postępowaniach nadzwyczajnych w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 2002, s.98). W związku taką konstrukcją systemu podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie uprzednio wydanej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego poprzez odmienne orzekanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wolą strony skarżącej zmierzałoby zatem niechybnie do obejścia zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez faktyczną modyfikację ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. W konsekwencji, w przedmiotowym postępowaniu strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego". Postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym" w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych. Z powołanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki może nastąpić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał jednak żadnej z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za spółkę, a to na nim, w myśli powołanego przepisu ciążył obowiązek ich wykazania. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w/w okoliczności (przesłanek pozytywnych) tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Nie jest nadto uzasadnione stanowisko pełnomocnika zmierzające do wykazania, iż skoro po dniu 4 września 2007r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie mógł skutecznie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – brak jego winy uniemożliwiał organowi obciążenie go odsetkami za późniejszy okres. Jak słusznie zauważył organ podatkowy niewykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek. Członek zarządu spółki kapitałowej ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada nie tylko za odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale również za odsetki powstałe po upływie okresu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (z wielu por. choćby wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r., III SA 3331/2003). Skoro prawodawca nie wyłączył odpowiedzialności członków zarządu za odsetki, to ponoszą oni za nie pełną odpowiedzialność, także i za te, które powstały po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Podsumowując, stwierdzić należy, iż ustalenia faktyczne organów wypełniające normatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. - należy uznać za w pełni odpowiadające stanowi wynikającemu ze zgromadzonego prawidłowo materiału dowodowego. Również kwalifikacja materialnoprawna tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości. Nie były to zresztą okoliczności kwestionowane przez skarżącego w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.