I SA/Kr 1804/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1804/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - skargi oddala - Zaskarżonymi postanowieniami nr [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 13 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienia nr [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oraz niezasadności zarzutu. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku R.P. (dalej: skarżącego) na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 13 czerwca 2013r., doręczonych skarżącemu w dniu 9 lipca 2013 r. Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, zgłaszając następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: – na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP: prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, – na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, – art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. podstawy prawne zarzutów. Zauważono również, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wydany został na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 O.p., zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. – przepis ten uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Organ II instancji zauważył, że w zażaleniu strona zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podaje konkretnych zastrzeżeń), już po wydaniu decyzji wymiarowej. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów. Organ stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało uznać za niedopuszczalny. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ II instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego, tytuły wykonawcze, wobec których wniesiono zarzuty, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązany nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. W jego ocenie, nie można za takie uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. Pismami z dnia 11 października 2013 r. R.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia ich i poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, że niedopuszczalne jest podnoszenie w zarzutach egzekucyjnych kwestii nieprawidłowej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Zgłoszone przez skarżącego zarzuty nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. W ten sposób organy egzekucyjne wykluczyły możliwość skontrolowania zaproponowanych przez siebie środków pod kątem ich uciążliwości dla skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12, WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/10. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W pismach procesowych z dnia 2 stycznia 2014 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe uzasadnienie prawne, dotknięte wewnętrzną sprzecznością, co utrudniło skarżącemu obronę procesową oraz sądową kontrolę skarżonych rozstrzygnięć. Z jednej strony uznał organ nadzoru w ślad za organem egzekucyjnym, że zarzuty należało ocenić jako niedopuszczalne w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., z drugiej zaś – organ nadzoru ma świadomość, że organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. podstawy prawne. Skoro organ egzekucyjny uznał, że nie miał do czynienia z zarzutem w rozumieniu tego przepisu, winien był odmówić wszczęcia postępowania, względnie zakwalifikować pismo jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014r. Sąd połączył skargi na wszystkie wyżej wskazane postanowienia do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1804/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw tej oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu podnieść należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10, Lex Omega nr 1228819). Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z dnia 12 lipca 2013r., obejmującym zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 O.p.). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 O.p. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 O.p. powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 sierpnia 2010r., sygn.. akt I SA/Bk 266/10, Lex Omega nr 747251) Z tej perspektywy, mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. t.j. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie sformułował zarzutu w takim kierunku. Nie podnosił bowiem, że odsetki zostały wyliczone w nieprawidłowej wysokości, czy też istnieją podstawy do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z okresami, w których odsetki nie powinny być naliczane. Tylko w takim przypadku, organ podatkowy ma obowiązek merytorycznego rozpoznania zarzutu. Jeżeli natomiast zobowiązany kwestionuje w istocie zapis ustawowy, który stanowi o obowiązku naliczania odsetek, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby w stosunku do niego się wypowiadać. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzje wymiarowe nie zawierały w swojej treści orzeczenia o odsetkach. Oczywiście wyraźnie o nich nie orzeczono, jednak jak wspomniano powyżej, obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z przepisu ustawowego. Skoro obowiązek zapłaty odsetek wynika z ustawy, to w istocie należy uznać go za część rozstrzygnięcia. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania, nie musi przytaczać wszelkich regulacji, które wiążą się z określonym obowiązkiem. Przy przyjęciu stanowiska skarżącego, organ podatkowy w decyzji wymiarowej byłby zobowiązany do przytoczenia wielu przepisów prawa, które stanowią konsekwencje wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Byłoby to działanie nieracjonalne. Nie ma bowiem potrzeby zawierania w rozstrzygnięciu kwestii, która nierozerwalnie się z nim wiąże, stanowiąc jego część. O tym, że w rozstrzygnięciach decyzji podatkowych nie ma konieczności zawierania sformułowań, które wprost wynikając z przepisów ustawowych, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2013r. (I GSK 1353/11 – LEX nr 1339549) stwierdził, że w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art. 116 § 1 o.p.) brak w samej decyzji stwierdzenia, że podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 grudnia 2012r. (I FSK 110/12 – LEX nr 1232963) i z dnia 15 czerwca 2012 r. (I FSK 1455/11 – LEX nr 1216468). Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby skarżący przy decyzjach wymiarowych kwestionował obowiązek naliczenia odsetek, domagając się "doprecyzowania" określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie obowiązku naliczania odsetek i tym samym ich zapłaty. Skoro tego nie uczynił, decyzja ostateczna zawierająca obowiązek zapłaty podatku zawiera w swojej treści rozstrzygnięcie o obowiązku zapłaty odsetek. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1 "a" u.p.e.a. Zgodzić się przy tym należy z zarzutami skargi, że w zaskarżonych postanowieniach występuje pewna sprzeczność, albowiem organ z jednej strony twierdzi, że zarzut jest niedopuszczalny, gdyż nie mieści się w katalogu zarzutów, zaś z drugiej strony twierdzi, że kwestia podnoszona w zarzucie została już ostatecznie załatwiona. Niemniej jednak sprzeczność ta nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe powołały bowiem właściwe podstawy prawne swoich orzeczeń, z których jednoznacznie wynika na jakiej podstawie uznały zgłoszony zarzut za niedopuszczalny. Wynika to również z ostatecznych wniosków uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1013/07, Lex Omega nr 467689) Podsumowując, wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Nie mógł odnieść skutku także zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia przez organy art. 107 § 3 k.p.a., albowiem zakwestionowane uzasadnienia zawierają wystarczające dla dokonania sądowej kontroli ustalenia faktyczne oraz przywołują jednoznaczną podstawę prawną, stanowiącą konsekwencję poczynionych ustaleń. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.