I SA/Kr 1821/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1821/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt I SA/Kr 1821/14. UZASADNIENIE Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. M. sp. z o. o. w S. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą materiałów budowlanych (chemii budowlanej). Zdarza się, że hurtownicy zakupujący towary u wnioskodawcy dokonują zwrotu zakupionego towaru lub zakupiony wcześniej towar zostaje przeceniony. Zwroty i przeceny następują także po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy tychże materiałów. Spółka nie może sobie pozwolić na utratę klientów i decyduje się na odbiór niesprzedanego towaru lub obniżenie ceny. Wnioskodawca otrzymuje od swoich kontrahentów zwrot niesprzedanego towaru bądź też dokonuje jego przeceny. Przedmiotowy zwrot towaru nie jest reklamacją, lecz następuje po stwierdzeniu przez kontrahenta braku możliwości dalszej sprzedaży, w oparciu o przyjęte zasady współpracy, które dopuszczają możliwość zwrotu/obniżenia ceny niesprzedanego towaru. Wnioskodawca zawiera też umowy, w których dopuszcza się możliwość przyznania tzw. bonusów targetowych - premii pieniężnych, stanowiących 4-6% wartości obrotów pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem, liczonych w stosunku kwartalnym lub rocznym. Bezwzględnym warunkiem przyznania bonusu targetowego jest osiągnięcie przez klienta określonej wysokości obrotów oraz terminowe regulowanie płatności za pobrany towar. Do wysokości obrotu uprawniającego do otrzymania bonusu targetowego wliczane są wyłącznie należności otrzymane w związku z obrotem towarami określonymi w załączniku do umowy tj. materiałami produkowanymi przez wnioskodawcę lub przez podwykonawcę, ale firmowane logo wnioskodawcy. Co za tym idzie należności uzyskane w związku ze sprzedażą przez wnioskodawcę innych materiałów nie są brane pod uwagę przy przyznawaniu premii pieniężnych. Stwierdzenie nabycia przez kontrahenta prawa do tego typu premii, a w szczególności ustalenie jego dokładnej kwoty, możliwe jest zasadniczo dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, którego obrotów dotyczy bonus. W takim przypadku, wnioskodawca wystawia na kontrahenta zbiorczą fakturę VAT korygującą do faktur VAT wystawionych za wszystkie miesiące okresu objętego korektą (rozliczenie bonusu następuje rocznie). Następnie wnioskodawca uwzględnia kwotę udzielonego bonusu targetowego w swoich rozliczeniach podatkowych poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty przychodów podatkowych. Problematycznym dla wnioskodawcy jest ustalenie momentu, w którym spółka winna zmniejszyć przychód podatkowy, w sytuacji gdy zwroty, przecena towarów, ustalenie kwoty bonusu, jak również wystawienie faktury korygującej, następuje już po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała miejsce dostawa towarów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w którym momencie, w przypadku zdarzeń w postaci zwrotu towarów/jego przeceny/ustalenia kwoty bonusu, dokumentowanych fakturą korygującą wystawianą przez wnioskodawcę, po dokonaniu zwrotu towarów/przeceny/ustalenia wartości bonusu, spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy? Zdaniem wnioskodawcy zmniejszenie przychodu podatkowego, wynikające z wystawienia przez spółkę faktur VAT korygujących do wystawionych uprzednio faktur VAT przychodowych, powinno nastąpić w momencie wystawienia faktury VAT korygującej. Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Ponadto skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta. Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, w przypadku zwrotu, przeceny czy też udzielenia bonusu (rabatu) zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot towaru, przecena czy tez bonus (rabat) jest związany. Zwrot towaru, jego przecena czy też udzielenie rabatu (premii pieniężnej, bonusu, skonta) nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Wobec tego wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące wstecz i dokonać korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów. Organ wskazał na podobną ocenę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a to art. 14 d w związku z 14 o Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że interpretacja nie została wydana w terminie ustawowym oraz, że wydana została w związku z tym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie, oraz art. 169 § 1 w związku z 14 h w związku ze 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie występował brak formalny w postaci niedołączenia pełnomocnictwa do działania w imieniu wnioskodawcy, a w konsekwencji dokonania wezwania do uzupełnienia braków wniosku, kiedy to do wniosku dołączono prawidłowe pełnomocnictwo. W wezwaniu przedstawiono także stanowisko w przedmiocie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy pismem z dnia 10 września 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. M. sp. z o. o. w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na ich zastosowaniu na gruncie danej sprawy, tj. wezwanie skarżącego do przedłożenia dokumentu, z którego wynika prawo do reprezentowania M. sp. z o.o. przez osobę, której podpis widnieje pod wnioskiem, podczas gdy stosowny i niebudzący wątpliwości dokument pełnomocnictwa został przedłożony wraz z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu do organu - 15 kwietnia 2014 r.), - art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, polegające na ich zastosowaniu na gruncie danej sprawy pomimo, że okres spowodowany bezpodstawnym wezwaniem do złożenia pełnomocnictwa, w sytuacji gdy stosowny i niebudzący wątpliwości dokument pełnomocnictwa został przedłożony wraz z wnioskiem, nie może być wliczany do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, - art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie na gruncie danej sprawy pomimo, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie została przez organ wydana w przewidzianym prawem terminie, a w konsekwencji uznać należało, że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku w pełnym zakresie; jak również 2) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 3 a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym pomniejszenie przychodów w związku z dokonaniem zwrotu towarów, ich przeceny, czy też udzielenia (rabatów), udokumentowane fakturami korygującymi, powinno nastąpić nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów (przeceny, udzielenia bonusu), ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, iż pełnomocnictwo załączone do wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe i nie było podstaw do jego uzupełniania, nadto okres uzupełnienie pełnomocnictwa nie może być wliczany do ustawowego 3-miesiecznego terminu wydania interpretacji. Nawet jednak jeśli byłby wliczany to przedłużenie terminu do wydania indywidualnej interpretacji nastąpiło tylko o 14 dni (tj. do 29 lipca 2014r.) i w ocenie strony skarżącej, otrzymanie interpretacji dopiero w dniu 31 lipca 2014r. powoduje jej bezskuteczność. Co do oceny merytorycznej strona skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują ściśle spornej kwestii i winny decydować ogólne zasady ustalania przychodu, z których wynika, iż w sensie materialnym nowa faktura – korygująca jest związana z nowym zdarzeniem gospodarczym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo stwierdzono, ze przedłożone przez wnioskodawcę pełnomocnictwo było pełnomocnictwem szczególnym, wymagającym uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 tej ustawy). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Do problematyki przedmiotowych granic działania pełnomocnika należy m.in. zagadnienie rodzajów pełnomocnictwa z punktu widzenia zakresu umocowania. Umocowanie może nastąpić albo do ogółu czynności prawnych, albo do określonego rodzaju czynności prawnych, albo w końcu do oznaczonej konkretnej czynności prawnej. W pierwszym wypadku mówimy o pełnomocnictwie ogólnym. W drugim o pełnomocnictwie rodzajowym, czyli gatunkowym. W trzecim wreszcie o pełnomocnictwie szczególnym. Pełnomocnictwo ogólne jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania, gdyż obejmuje umocowanie do dokonywania wszelkich czynności zwykłego zarządu w imieniu mocodawcy. Przede wszystkim są to czynności prawne, jednakże zakresem umocowania objęte są również inne czyny zgodne z prawem, jak np. zawiadomienia czy wezwania. Kryterium rozróżnienia między pełnomocnictwem ogólnym a gatunkowym zasadza się na tym, że pierwsze nie określa w ogóle ani nie wyodrębnia tych czynności prawnych do jakich pełnomocnik został umocowany, stwarzając dla niego generalne upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy we wszelkich sferach jego działalności. Natomiast pełnomocnictwo gatunkowe (rodzajowe) określa rodzaj czynności prawnych do zdziałania których w imieniu mocodawcy uprawniony jest jego pełnomocnik. Zakresem umocowania obejmuje ono dokonywanie w imieniu mocodawcy czynności prawnych należących do określonej ich kategorii. Może ono zostać ograniczone przez wskazanie dodatkowych cech takiej czynności prawnej, w szczególności jej przedmiotu lub podmiotu będącego drugą stroną umowy (wyrok z dnia 4 listopada 1998 r., II CKN 866/97, OSN 1999, Nr 3, poz. 66, Sąd Najwyższy uznał, że pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej oraz jej przedmiot). Dochodzi wówczas do doprecyzowania zakresu umocowania pełnomocnika. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należało, że brzmienie pełnomocnictwa udzielonego 8.03.2012r. przez skarżącą radcy prawnemu W.M., a przedłożone wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej poddanej aktualnie sądowej kontroli, było typowym pełnomocnictwem ogólnym, a zatem jednoznacznie potwierdzało także upoważnienie do działania w imieniu strony nie tylko w sprawie bezpośrednio zainicjowanej tym wnioskiem, ale również na dalszym etapie tego postępowania, tak przed organem podatkowym (Ministrem Finansów – Dyrektorem Izby Skarbowej), jak i sądami. Sam fakt zamieszczenia w treści pełnomocnictwa szczegółowego umocowania do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem innej interpretacji indywidualnej oraz do złożenia skargi do sądu administracyjnego na tą interpretację nie ograniczał w żaden sposób zakresu całego umocowania, co niedwuznacznie wynika z kompleksowego charakteru zapisów dokumentu pełnomocnictwa i jego kontekstu. Okoliczność ta nie mogła także stanowić o wątpliwościach organu o zakresie pełnomocnictwa, czy zgoła o bezskuteczności udzielonego upoważnienia, nie mogła również decydować o nałożeniu na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania. Byłoby to nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. W ocenie sądu brak było przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem powołanym do jej wydania, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. ( "pełnomocnictwo do występowania w jej imieniu przed...organami administracyjnymi...") W realiach kontrolowanej sprawy pełnomocnictwo przedłożone do wniosku o wydanie interpretacji spełniało wszelkie przewidziane prawem wymogi, tak co do treści, która nie nasuwa obiektywnych wątpliwości interpretacyjnych, jak i pozostałych warunków, a to dotyczących formy pisemnej, czy sposobu uwierzytelnienia. Co więcej, kontestowane w sprawie niniejszej pełnomocnictwo, tożsame w treści i formie nie było kwestionowane w żadnej z innych spraw o wydanie interpretacji rozpoznawanych przez organy podatkowe. Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku organ dysponował załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem upoważniającym radcę prawnego do reprezentowania skarżącej przed organem powołanym do wydania interpretacji, zaś pełnomocnik zamanifestował wolę wykonywania umocowania, to brak było podstaw by kwestionować uprawnienie pełnomocnika do występowania w tej sprawie w imieniu strony. ( wyrok NSA z 20.08.2013r., sygn. akt II FSK 2280/11. Z przedstawionej perspektywy za uprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14 h i art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentu, z którego wynika prawo do reprezentowania strony przez osobę, której podpis widnieje pod wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. W konsekwencji uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 139 § 4 w związku z art. 14 d Ordynacji podatkowej, albowiem wobec przedłożonego wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji prawidłowego pełnomocnictwa brak było podstaw do nie wliczania okresu spowodowanego wadliwym wezwaniem do uzupełnienia braków pełnomocnictwa do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że bez względu na przyjętą koncepcję sposobu liczenia trzymiesięcznego terminu wyznaczonego na wydanie interpretacji, ów termin w realiach rozpoznawanej sprawy upłynął bezskutecznie, wszak termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 15.072014r., a interpretację indywidualną wydano dopiero 28.07.2014r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawia się wówczas interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 16.07.2014r. Jest to tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/08, LEX nr 475280). Wskazać przy tym należy że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. (wyrok WSA w Warszawie z 14.07.2009r., sygn. akt III SA/Wa 170/09.) Końcowo należy zauważyć, że w zaistniałej sytuacji procesowej sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Wobec powyższego orzeczono o uchyleniu interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.