I SA/Kr 1826/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA (del) Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska – Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 zł (dziesięć złotych). III. Uchylone decyzje nie mogą zostać wykonane. W wyniku przeprowadzonej kontroli u podatnika M. R. prowadzącej działalność gospodarczą stwierdzono nieprawidłowość w określeniu kwoty podatku do odliczenia oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. Podatnik pomimo wycofania ze sprzedaży w tym miesiącu części artykułów medycznych z uwagi na ich przeterminowanie nie dokonał korekty podatku do odliczenia o podatek naliczony wynikający z wycofanych artykułów. Wykaz tych artykułów ustalono na podstawie protokołu zniszczenia towarów w miesiącu sierpniu 2000 roku nr [...] z dnia [...].09.2000 roku. Ich ogólną wartość ustalono na kwotę netto: [...] PLN. podatek VAT: [...] PLN. W związku z powyższym Urząd Skarbowy N. decyzją z dnia [...] października 2000 r. określił należną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku w wysokości: [...] PLN tj. w wysokości o [...] PLN niższej od zeznanej przez podatnika. Powołano się przy tym na art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższy stanowi, że podatnik nabywa uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy podatek naliczony jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na nie wykonanie żadnej z czynności, o których traktuje art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym sprzedaży przedmiotowych towarów nie został spełniony warunek zawarty w art. 20 ust. 2 cyt. ustawy a zatem za okres, w którym nastąpiło wycofanie ze sprzedaży towarów podatnik winien skorygować podatek do odliczenia o kwoty uprzednio odliczone. Podkreślono przy tym, że jest zasadą iż podatnik może skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony m.in. wtedy gdy wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25, ust. 1, pkt 3 ustawy o PTU.PA) oraz gdy podatek naliczony przy zakupach jest związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 cyt ustawy). Zakup towarów, które następnie zostały zniszczone nie służy sprzedaży opodatkowanej, a zatem warunek zawarty w art. 20 ust. 2 ustawy - konieczny do prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego nie został spełniony. Zaznaczono także, że zgodne z art. 123 i 200 ustawy ordynacja podatkowa Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Urząd przekazał podatnikowi na konto bankowe kwotę mniejszą od zadeklarowanej, wynikającą z powyższych ustaleń. Na decyzję tę podatnik złożył odwołanie, zarzucając że apteka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, a więc wszystkie zakupy bądź to towarów, bądź usług związanych z jej działalnością służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy sposobu odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy podatnik prowadzi równocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Podkreślono przy tym, że prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie jest uzależnione od tego czy towary te zostały już sprzedane, czy też leżą w magazynie. Ma tu natomiast zastosowanie art. 25, a w związku z czym jest istotne, czy nabytym towarem rozporządzono w sposób pozwalający na zliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym zgodnie z art. 23 pkt 1 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów jest strata w środkach obrotowych, nie pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołano się przy tym na art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który wymienia czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, wśród których nie znajduje się strata wynikła z utraty towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aby skorzystać z powyższego prawa konieczne jest jednak spełnienie przez podatnika szeregu warunków wymienionych w przepisach od art. 20 do art. 25 powołanej ustawy. Jednym z nich jest istnienie związku między dokonanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W sytuacji gdy nie zachodzi związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Podkreślono także, że wymóg zawarty w art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy jest wymogiem koniecznym lecz nie wystarczającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów następnie wycofanych ze sprzedaży. Równie ważne jest bezpośrednie powiązanie zakupu towaru z jego sprzedażą, a co za tym idzie podatku naliczonego z należnym. Powołano się przy tym na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III S.A. 1106/96 w którym stwierdzono, że "artykuł 20 ust. 2 Vat-u wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, iż jeżeli towary nie są już przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem Vat, to prawo do tego odliczenia nie przysługuje". Z uwagi na fakt, nie wykonania czynności, o których traktuje art. 2 w/w ustawy tj. sprzedaży przedmiotowych towarów, warunek zawarty w wyżej cytowanym art. 20 ust. 2 nie został spełniony. Uznano przy tym, iż błędne jest stwierdzenie, że przepis ten dotyczy sposobu odliczania podatku Vat tylko w przypadku, gdy podatnik prowadzi równocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 ustawy każdy podatnik (bez względu na rodzaj i fakt opodatkowania wykonywanych czynności) może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, iż prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli brak jest związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku zniszczenia towarów handlowych, nie będą one przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. Powołano się w niej na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podniesiono także, że fakt, iż wartość wycofanych leków przeterminowanych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że Podkreślono także, że zgodnie z art. 123 i 200 ustawy ordynacja podatkowa Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Nie zachodzi konieczność korygowania podatku naliczonego odliczonego od zakupionych a następnie wycofanych ze sprzedaży towarów. Zdaniem Skarżącej powoływany przez Izbę Skarbową art. 20 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono przy tym, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednakże przy ścisłym respektowaniu zasad i terminów tego obniżenia uregulowanych w art. 19-25 w/w ustawy. Jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie z tego prawa jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 20 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną Użyty przez ustawodawcę zwrot "o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną" oznacza, iż między zakupami, a sprzedażą musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie towary handlowe zakupione w celu sprzedaży zostały przez Skarżącą wycofane ze sprzedaży, a to oznacza, iż nie wystąpił skutek w postaci ich sprzedaży. Nie istnieje zatem bezpośrednie powiązanie zakupu towaru z jego sprzedażą, a co za tym idzie podatku naliczonego z należnym. Ponownie powołano się na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 13 stycznia 1998 r. Ponadto art. 20 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy wszystkich podatników bez względu na rodzaj wykonywanych czynności i fakt czy wykonują czynności opodatkowane czy zwolnione. Natomiast norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3 wyraża kolejną zasadę, iż nie można obniżyć kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, gdy nabycie to nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powoływana norma prawna wyznacza zatem zakres prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakres ten wyznacza instytucja kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku wycofania ze sprzedaży towarów skarżąca poniosła stratę, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym będzie kosztem uzyskania przychodów. W koszty zalicza się więc stratę w kwocie brutto zakupionych towarów handlowych jako, że Skarb Państwa nie może ponosić ciężaru podatku naliczonego. Kosztem więc będzie strata powstała w wyniku wycofania ze sprzedaży towarów handlowych, a nie sam zakup tych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Przepis art. 19 ust. 1 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadza ogólna zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Pojęcie kwoty podatku naliczonego określa natomiast ust. 2 tego artykułu zgodnie z którym stanowi ją suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Poza zakreśleniem w dalszych ustępach art. 19 tej ustawy ram czasowych realizacji uprawnienia określonego w ust. 1 nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. To ustawowe uprawnienie podlega ograniczeniom, określonym tylko w art. 25 powyższej ustawy, zawierającym enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten w ust. 1 pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt NSA III SA 7776/98 LEX nr 40400 w Warszawie) Natomiast pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zostało zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej. W omawianej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 22 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten w ust. 1 pkt 5 nie uważał natomiast z kosztów uzyskania przychodu strat w środkach trwałych i obrotowych, w tylko części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zakupując towar handlowy, poniósł koszty związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu, wynika to bowiem z samej istoty działalności gospodarczej i jej uwarunkowań ekonomicznych. Organy podatkowe, kwestionując ten cel, powinny jednoznacznie wykazać w decyzji, że cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu. (Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1169/98 ONSA 2001/1/21). Należy ponadto podkreślić że w wyniku przeterminowania spółka nie tylko nie osiągnęła zamierzonego celu gospodarczego ale poniosła stratę. Tym bardziej jest zatem nieuzasadnione obciążanie jej dodatkowo obowiązkiem zapłaty podatku VAT. Organy podatkowe bezpodstawnie powołały się na przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika bowiem że podatnik nie może odliczyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą inną niż opodatkowana. Wycofania towarów ze sprzedaży nie jest natomiast sprzedażą, gdyż nie mieści się wśród czynności wymienionych w art. 4 pkt 8 powyższej ustawy. Ponadto art. 20 ust. 2 nie przesądza o charakterze związku jaki musi łączyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1662/01). Należy także podkreślić, że co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Na wywiedzenie takiego stanowiska pozwala analiza treści cyt. wyżej art. 19 ust. 2 i 3 tej ustawy, w których określono zasady dokonywania odliczenia oraz zakreślono ściśle ramy czasowe realizacji tego prawa bez zastrzeżenia jakichkolwiek dalszych warunków (podobny pogląd wyrażono w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 23/97 oraz z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 2042/97 ) Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.